1) En la Orden HFP/311/2023, de 28 de marzo (BOE de 31 de marzo) se exponen las siguientes razones para incrementar las facilidades de pago de los contribuyentes:

El actual contexto económico derivado de la invasión rusa de Ucrania.

El choque de oferta que viene sufriendo la economía europea asociado a la escalada de los precios de la energía, los cuales han favorecido un incremento de precios que genera enormes dificultades en las economías domésticas y sectores económicos.

Los efectos de la crisis pandémica ocasionada por la covid-19 que todavía perduran.

La obsolescencia del límite actualmente vigente de 30.000 euros, por lo que se considera necesario actualizar su importe, elevando el límite de la citada exención de la obligación de aportar garantías hasta los 50.000 euros.

Junto a la Orden HFP/311/2023, de 28 de marzo (BOE de 31 de marzo) se han dictado dos instrucciones:

Instrucción 1/2023, de 31 de marzo, de la directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre las garantías necesarias para la concesión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, y para obtener la suspensión de los actos administrativos objeto de recurso y reclamación.

Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago.

Estas instrucciones entran en vigor el día 15 de abril de 2023 y permitirán una mayor flexibilización en el pago de deudas a través de la figura de los aplazamientos y fraccionamientos de pago a aquellos contribuyentes que así lo necesiten, así como en la constitución de garantías.

Entre otras medidas, cabe destacar las siguientes:

• Aumento de los plazos de concesión. Para personas físicas los plazos máximos se elevan de 12 a 24 meses, y para personas jurídicaspasan de 6 a 12 meses.
• Tramitación de forma automatizada en los aplazamientos hasta 50.000 euros en su conjunto, cuya tramitación y concesión podrán ser realizadas en cuestión de segundos, siempre que se encuentren tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo de pago, sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud.
• Amplio abanico de posibilidades para constituir garantías en los aplazamientos o fraccionamientos superiores a 50.000 euros que precisen la constitución de garantías.En el caso de que se aporte un aval bancario o seguro de caución, los plazos máximos pasan de 36 a 60 meses, mientras que si la garantía aportada es un inmueble urbano sin cargas, los plazos máximos se elevan de 24 a 36 meses.
• Se amplía de 48 a 60 meses el tope para supuestos excepcionales en que se pueden superar los plazos máximos generales establecidos, previa autorización.
• Se permitirá aceptar como garantía bienes inmuebles urbanos que sí tengan cargas previascuando, descontando esas cargas, el importe supere el 115 % de la deuda.

A efectos de la determinación del importe de deuda se tendrá en cuenta lo siguiente:

• Se acumularán, en el momento de la solicitud, tanto las deudas a las que se refiere la propia solicitud como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas.
• Las deudas acumulables serán aquellas que consten en las bases de datos del órgano de recaudación competente, sin que sea precisa la consulta a los demás órganos u organismos comprendidos en el ámbito de aplicación de la Orden HFP/311/2023 a efectos de determinar el conjunto de las mismas. No obstante, los órganos competentes de recaudación computarán aquellas otras deudas acumulables que, no constando en sus bases de datos, les hayan sido comunicadas por otros órganos u organismos.

La solicitud se realiza a través de la app de la Agencia Tributaria o de su sede electrónica y se resuelve en cuestión de segundos.

Si el solicitante está suscrito al sistema de avisos de la Agencia, se le remite un aviso inmediato con la resolución de la solicitud vía notificación push en la propia app, por correo electrónico a la dirección que facilite o por SMS al número de teléfono móvil que proporcione.

2)  El TSJ de Andalucía (Sede en Sevilla), en su Sentencia de 26 de septiembre de 2022, analiza, en relación con los gastos deducibles, el requisito consistente en el principio de inscripción contable.

La recurrente presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015, en el sentido de sustituir el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio declarado, como consecuencia, según decía, del padecimiento de determinadas omisiones en la contabilización de ciertos gastos del ejercicio, solicitándose asimismo la rectificación del detalle de la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2015, de acuerdo con la rectificación también solicitada de la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio igualmente solicitada.

La Oficina Gestora emitió propuesta de resolución desestimatoria al exigir la contabilidad del ajuste del error detectado en una partida de reserva en el ejercicio de la solicitud, presentando la actora alegaciones en las que opuso haber procedido a reformular las cuentas anuales de los ejercicios 2015 y 2016, incorporando los errores cuya corrección fiscal se solicitaba, y haber depositado dichas cuentas en el Registro Mercantil, adjuntado para ello los respectivos acuses de recibo de los depósitos realizados.

Ahora bien, la resolución recurrida en origen desestimó la solicitud de rectificación observando para ello que la actora ya aprobó en su momento sus cuentas anuales, sin que, por tanto, procediera su reformulación o modificación, resultando así inadmisible su pretensión al respecto.

Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo añadió que la reclamante ni siquiera acreditó la existencia de aquella modificación de las cuentas, habiéndose limitado a justificar la presentación ante el Registro Mercantil de cierto documento que no se identificaba.

Pues bien, con su demanda la actora aportó a la Sala documento acreditativo del depósito en el Registro Mercantil, el 21 de enero de 2021, de la reformulación de sus cuentas anuales de 2015 y 2016, junto con un certificado de presentación de otras cuentas anuales el 26 de diciembre de 2018, y otro el 6 de marzo de 2019.

Ahora bien, a juicio de la Sala, con todo ello no llega a ponerse en cuestión el fundamento nuclear en que se sustentan las resoluciones recurridas, consistente en la improcedente modificación de la contabilidad de la actora correspondiente al período impositivo concernido, por haber sido ya aprobada en su día por aquella, extremo aseverado en la resolución originariamente recurrida, que la recurrente no ha discutido en la demanda y que impide la reformulación de las cuentas. (Vid., STS, de 25 de octubre de 2021, recurso n.º  6820/2019).

Es más, aun admitiendo que la recurrente hubiera llegado a modificar o reformular su contabilidad, e incluso que la hubiera depositado en el Registro Mercantil, por cierto, sin que se sepa el resultado de la calificación del Registrador, aquellas reglas de imputación temporal de ingresos y gastos, en este caso coincidentes con las contables, impedirían dar amparo a su solicitud de rectificación, aspecto este que tampoco la recurrente ha puesto en cuestión.

3) El parte médico de baja de incapacidad temporal (IT), cualquiera que sea la contingencia determinante, se debe expedir por el facultativo que lo realice inmediatamente después del reconocimiento médico del trabajador.

El modelo a utilizar desde el 1 de abril de 2023 deberá tener en cuenta las modificaciones que introduce la Orden ISM/2/2023, de 11 de enero (BOE de 13 de enero), ya que modifica el articulado y los modelos de partes médicos contenidos en la Orden ESS/1187/2015, de 15 de junio, por la que se desarrolla el Real Decreto 625/2014, de 18 de julio.

Además, desde el 1 de abril, ya no se realizará la entrega a la persona trabajadora de la copia en papel del parte médico destinada a la empresa, en virtud de lo recogido en el Real Decreto 1060/2022, de 27 de diciembre, por el que se modifica el Real Decreto 625/2014, de 18 de julio.

A partir de esta fecha, será el servicio público de salud o, en su caso, la mutua o la empresa colaboradora la encargada de remitir los datos contenidos en los partes médicos de baja, confirmación y alta al Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS), por vía telemática, de manera inmediata, y, en todo caso, en el primer día hábil siguiente al de su expedición.

El INSS será el encargado de comunicar a las empresas los datos identificativos de carácter meramente administrativo relativos a los partes médicos de baja, confirmación y alta emitidos por los facultativos del servicio público de salud o de la mutua, referidos a sus personas trabajadoras. El plazo máximo para realizar esta comunicación será, como máximo, en el primer día hábil siguiente al de su recepción en dicho Instituto.

En lo que respecta a las empresas, tendrán la obligación de transmitir al INSS a través del sistema de Remisión Electrónica de Datos (RED), con carácter inmediato y, en todo caso, en el plazo máximo de tres días hábiles contados a partir de la recepción de la comunicación de la baja médica, los datos que se recogen en el anexo III de la Orden ESS/1187/2015. La citada transmisión no será obligatoria cuando la persona trabajadora pertenezca a algún colectivo respecto del cual la empresa o empleador no tenga obligación de incorporarse al sistema RED.

El incumplimiento de la citada obligación podrá constituir, en su caso, una infracción de las tipificadas en el artículo 21.4 del texto refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto.

El INSS facilitará a la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS), siempre que se precise, los datos de las personas trabajadoras que se encuentran en situación de incapacidad temporal con o sin derecho a prestación económica durante cada período de liquidación de cuotas, con el fin de que dicho servicio común lleve a cabo las actuaciones necesarias para que en la liquidación de cuotas de la Seguridad Social se compensen, en su caso, las cantidades satisfechas a las personas trabajadoras en el pago por delegación de dicha prestación. Esta comunicación entre entidades será necesaria, en todo caso, para que la TGSS aplique las citadas compensaciones en la liquidación de cuotas.

Cuando el empresario hubiese abonado a una persona trabajadora una prestación de IT en pago delegado, sin haberse compensado dicho importe mediante su deducción de las liquidaciones para el ingreso de las cuotas de la Seguridad Social, podrá solicitar ante el INSS, ante el Instituto Social de la Marina o ante la mutua, según cuál sea la entidad competente para la gestión de la prestación, el reintegro de las cantidades abonadas a la persona trabajadora por tal concepto y no deducidas.

El Real Decreto 1060/2022, de 27 de diciembre, establece los periodos de duración de los partes de baja y de confirmación, en función del periodo de duración que estime el médico que los emite. A estos efectos contempla cuatro grupos de procesos:

Procesos de duración estimada inferior a cinco días naturales: el facultativo del servicio público de salud, o de la empresa colaboradora o de la mutua, emitirá el parte de baja y el parte de alta en el mismo acto médico.

El facultativo, en función de cuando prevea que la persona trabajadora va a recuperar su capacidad laboral, consignará en el parte la fecha del alta, que podrá ser la misma que la de la baja o cualquiera de los tres días naturales siguientes a esta.

No obstante, la persona trabajadora podrá solicitar que se le realice un reconocimiento médico el día que se haya fijado como fecha de alta, y el facultativo podrá emitir el parte de confirmación de la baja si considerase que la persona trabajadora no ha recuperado su capacidad laboral.

Procesos de duración estimada de entre cinco y treinta días naturales: el facultativo del servicio público de salud, o de la empresa colaboradora o de la mutua, emitirá el parte de baja consignando en el mismo la fecha de la revisión médica prevista que, en ningún caso, excederá en más de siete días naturales a la fecha de baja inicial. En la fecha de revisión se extenderá el parte de alta o, en caso de permanecer la incapacidad, el parte de confirmación de la baja. Después de este primer parte de confirmación, los sucesivos, cuando sean necesarios, no podrán emitirse con una diferencia de más de catorce días naturales entre sí.

Procesos de duración estimada de entre treinta y uno y sesenta días naturales: el facultativo del servicio público de salud, o de la empresa colaboradora o de la mutua, emitirá el parte de baja consignando en el mismo la fecha de la revisión médica prevista que, en ningún caso, excederá en más de siete días naturales a la fecha de baja inicial, expidiéndose entonces el parte de alta o, en su caso, el correspondiente parte de confirmación de la baja. Después de este primer parte de confirmación, los sucesivos, cuando sean necesarios, no podrán emitirse con una diferencia de más de veintiocho días naturales entre sí.

Procesos de duración estimada de sesenta y uno o más días naturales: el facultativo del servicio público de salud, o de la empresa colaboradora o de la mutua, emitirá el parte de baja, en el que fijará la fecha de la revisión médica prevista, la cual en ningún caso excederá en más de catorce días naturales a la fecha de baja inicial, expidiéndose entonces el parte de alta o, en su caso, el correspondiente parte de confirmación de la baja. Después de este primer parte de confirmación, los sucesivos, cuando sean necesarios, no podrán emitirse con una diferencia de más de treinta y cinco días naturales entre sí.

En cualquiera de los procesos citados, el facultativo del servicio público de salud, de la empresa colaboradora o de la mutua podrá fijar la correspondiente revisión médica en un período inferior al indicado en cada caso.

El parte médico de baja recogerá los datos personales del trabajador y, además, la fecha de la baja, la contingencia causante, el código de diagnóstico, el código nacional de ocupación del trabajador, la duración estimada del proceso y, en su caso, la aclaración de que el proceso es recaída de uno anterior, así como, en este caso, la fecha de la baja del proceso que lo origina.

Estos cambios buscan realizar una gestión más eficaz y eficiente de las situaciones de IT y de la prestación correspondiente a las mismas, reduciendo las obligaciones de los trabajadores y las empresas.

4) En el reciente Real Decreto 249/2023, publicado en el BOE del 5 de abril, se modifican algunos apartados del artículo 147 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Este artículo trata sobre la revocación del número de identificación fiscal.

En la disposición final tercera del Real Decreto 249/2023 se establece su entrada en vigor a los 20 días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, por lo que entrará en vigor el día 25 de abril.

Con la entrada en vigor del Real Decreto 249/2023, la Administración tributaria podrá revocar el número de identificación fiscal asignado cuando en el curso de las actuaciones de comprobación realizadas o en las demás actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos, se acredite alguna de las siguientes circunstancias:

• Cuando las personas o entidades a las que se haya asignado un número de identificación fiscal provisional no aporten, en el plazo legalmente establecido o, en su caso, en el plazo otorgado en el requerimiento efectuado por la Administración tributaria, la documentación necesaria para obtener el número de identificación fiscal definitivo, salvo que en dichos plazos justifiquen debidamente la imposibilidad de su aportación.
• Cuando se proceda a la declaración de fallido por insolvencia total de la entidad respecto de débitos tributarios para con la Hacienda Pública del Estado, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
• Cuando la entidad no hubiere presentado la declaración del impuesto sobre sociedadescorrespondiente a tres periodos impositivos consecutivos.
• Cuando durante un periodo superior a un año y después de realizar al menos tres intentos de notificación hubiera resultado imposible la práctica de notificaciones al obligado tributarioen el domicilio fiscal o cuando se hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante tres periodos impositivos o de liquidación.
• Cuando en la declaración de alta o modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedoresse hubiera comunicado a la Administración tributaria el desarrollo de actividades económicas inexistentes.
• Cuando la sociedad haya sido constituida por uno o varios fundadores sin que en el plazo de tres meses desde la solicitud del número de identificación fiscal se inicie la actividad económica ni tampoco los actos preparatorios para el ejercicio efectivo de la misma, salvo que se acredite suficientemente la imposibilidad de realizar dichos actos en el mencionado plazo.
• Cuando se constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de forma que, de la consideración global de todas ellas, se deduzca que no se ha producido el desembolso mínimo exigido por la normativa aplicable.
• Cuando se comunique el desarrollo de actividades económicas, de la gestión administrativa o de la dirección de los negocios, en un domicilio aparente o falso, sin que se justifique la realización de dichas actividades o actuaciones en otro domicilio diferente.
• Cuando se constate el incumplimiento durante cuatro ejercicios consecutivos de la obligación de depositar las cuentas anualesen el Registro Mercantil.

La revocación del número de identificación fiscal tiene, entre otras, las siguientes consecuencias:

• No se emitirán certificados de estar al corriente de las obligaciones tributarias.
• Determinará la baja de los registros de operadores intracomunitarios, de los registros territoriales dispuestos en la normativa reguladora de los impuestos especiales, del registro territorial del impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero, de extractores de depósitos fiscales de productos incluidos en los ámbitos objetivos de los impuestos sobre el alcohol y bebidas derivadas o sobre hidrocarburos y de devolución mensual a que se refiere el artículo 30 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
• Se realizará el cierre de la hoja registralen el Registro Mercantil de la empresa, por lo que no se podrán llevar a cabo inscripciones en registros.
• Se revocarán los certificados digitales de la sociedad.

La Administración tributaria podrá rehabilitar el número de identificación fiscal mediante acuerdo, que estará sujeto a los mismos requisitos de publicidad establecidos para la revocación.

Las solicitudes de rehabilitación del número de identificación fiscal solo serán tramitadas cuando se acredite que han desaparecido las causas que motivaron la revocación y, en caso de sociedades, se comunique, además, quiénes ostentan la titularidad del capital de la sociedad, con identificación completa de sus representantes legales, el domicilio fiscal, así como documentación que acredite cuál es la actividad económica que la sociedad va a desarrollar.

Cuando la causa de revocación sea la falta de depósito de las cuentas anuales durante 4 ejercicios consecutivos, la rehabilitación del número de identificación fiscal solo será posible si se constata la subsanación del incumplimiento de la obligación de depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil.

La falta de resolución expresa de la solicitud de rehabilitación de un número de identificación fiscal en el plazo de tres meses determinará que la misma se entienda denegada.

1)El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) aclara su posición sobre la cláusula de comisión de apertura de un préstamo. Europa señala que no se puede descartar la abusividad de estas cláusulas por el mero hecho de que no forma parte del objeto principal del contrato del préstamo o la hipoteca, ya que obedecen a un servicio de la entidad para estudiar la concesión del crédito. Por tanto, asegura que le corresponde a los tribunales españoles analizar si hay abusivo o no en detrimento del consumidor en este tipo de cláusulas.

Para ello, el TJUE apunta que serían abusivas si la entidad no da información al cliente sobre esta comisión o si el precio que le impone es «desproporcionado» respecto al préstamo. «Para valorar el carácter claro y comprensible de una cláusula contractual que estipula el pago por el prestatario de una comisión de apertura, el juez competente deberá comprobar, a la vista de todos los elementos de hecho pertinentes, que el prestatario (consumidor) está en condiciones de evaluar las consecuencias económicas que se derivan para él de dicha cláusula, entender la naturaleza de los servicios proporcionados como contrapartida de los gastos previstos en ella y verificar que no hay solapamiento entre los distintos gastos previstos en el contrato o entre los servicios que estos retribuyen», apunta el TJUE en una sentencia emitida este jueves.

El ponente y magistrado S. Rodin señala que la capacidad del consumidor para evaluar las consecuencias de esta cláusula no depende tanto del conocimiento que tengan sobre ellas, sino de «la información obligatoria que la entidad financiera deba dar al potencial prestatario de acuerdo con la normativa nacional, como también lo es, con carácter general, la información dada por dicha entidad al prestatario en el contexto de la negociación de un contrato sobre las condiciones contractuales y las consecuencias de la celebración de dicho contrato». Europa apunta que también debe tenerse en cuenta la información ofrecida en el contexto de la negociación del contrato y la publicidad de la entidad en relación con el tipo de contrato suscrito.

Por otro lado, el TJUE aclara que aunque la Directiva europea no se opone a este tipo de comisiones, para analizar si son o no abusivas, los tribunales deben analizar si el importe que debe pagar el consumidor por esa comisión es proporcionado en relación con el importe del préstamo.

El TJUE responde así a las cuestiones planteadas por el Tribunal Supremo español, que analiza el caso de un cliente que demandó a CaixaBank la devolución que le cobró por esta comisión por 845 euros. En abril de 2018, el consumidor presentó una demanda contra Caixabank, pidiendo que fuera declarada nula la cláusula relativa a la comisión de apertura y la restitución de la cantidad abonada. La demanda fue estimada en primera instancia, pues se consideró que la cláusula debía tenerse por nula e inexistente y se ordenó a Caixabank que reembolsara al consumidor la cantidad abonada. Caixabank recurrió ante la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca, quien desestimó el recurso por considerar que el banco no había demostrado que la comisión cobrada correspondiera a la prestación de un servicio efectivo. Caixabank recurrió entonces ante el Tribunal Supremo.

Con estos criterios del TJUE la pelota queda ahora en el tejado del Tribunal Supremo para que, como hizo con la cláusula suelo o con los gastos, acomode su doctrina a la sentencia europea. No obstante, «se hace muy difícil imaginar, a la vista de las escrituras de préstamos hipotecarios que se han venido firmando y las ofertas vinculantes entregadas (cuando realmente se han entregado), que la comisión de apertura siga considerándose válida, pues nunca se ha advertido de los servicios que se retribuyen, y en muchos supuestos además se ha correspondido a un porcentaje sobre el capital prestado (incluso cuando se establecía una cantidad fija)».

2)Desde el 1 de enero de 2023 resulta exigible el nuevo impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables cuyo sujeto pasivo son los fabricantes, importadores y adquirientes intracomunitarios de estos productos. Ante esta nueva obligación impositiva, distintas empresas afectadas han planteado a la DGT distintas cuestiones que han sido despejadas por este centro directivo en 18 consultas que fueron emitidas durante el pasado mes de enero de 2023 y que se han publicado recientemente.

Son varias las consultas que se refieren a la adquisición de bobinas fabricadas en diversos materiales (film de polipropileno, film de PET, film de polietileno, papel, aluminio, etc.), cuyo único destino posible es la fabricación de envases utilizados por la industria en las máquinas envasadoras. En la Consulta DGT V0006/2023 (NFC084521) la DGT puntualiza que si una sociedad adquiere estas bobinas y no incorpora cantidad de plástico alguno y simplemente las transforma o adapta para su utilización en la industria, aplicando tintas y barnices, a fin de incluir dibujos, colores, etc. para obtener una nueva bobina tintada y en otras se realiza un proceso de corte con el objeto de adecuar sus medidas a las exigidas por las máquinas envasadoras de sus clientes, no tendrá la consideración de “fabricación” a efectos de este Impuesto y no tendrá la consideración de contribuyente de este Impuesto. El fabricante de la bobina será quien deba repercutir a la empresa adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega y solo en el supuesto de que, a las bobinas adquiridas a proveedores españoles, por las que previamente se hubiera devengado el impuesto, se incorporen otros elementos de plástico la actividad si se considerará fabricación y la adquirente tendrá la consideración de contribuyente.

La consulta V0008/2023 (NFC084522) se refiere a la compra por una empresa española envasadora de alimentos de envases de plástico no reutilizables a una empresa fabricante de envases, también española y que posteriormente, vende los productos envasados a diversos clientes. En esa primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los envases, el contribuyente (el fabricante) deberá repercutir a la empresa envasadora de alimentos el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha operación y la empresa envasadora y pese a no ser contribuyente, sí que queda sometida a las obligaciones que recoge el art. 82.9.b) LRSCEC.

En la consulta DGT V0013/2023 (NFC084525) se resuelve que el plástico biodegradable utilizado para la fabricación de envases de plástico que una empresa española adquiere a fabricantes nacionales y extranjeros también está sujeto a ese impuesto, pues dentro de la categoría “plástico” se incluye la categoría «plástico biodegradable». También están sujetas las bolsas de basura, el film para conservar y las bolsas de congelación se venden en los comercios como artículos acabados para uso doméstico, tal y como se afirma en la consulta DGT V0016/2023 (NFC084526).

En la consulta V0010/2023 (NFC084524) la DGT concluye que las cápsulas de café que se eliminan con el café usado, no está incluido en el ámbito objetivo del impuesto, al igual que la Directiva 94/62/CE del Parlamento Europeo y del Consejo (Envases y residuos de envases), considera que no son envases las cápsulas de café que se eliminan con el café usado y que sí son envases las cápsulas para máquinas distribuidoras de bebidas que quedan vacías después de su uso.

La industria de productos cárnicos y de embutidos ha planteado distintas consultas a la DGT acerca de la sujeción al Impuesto de la tripa artificial utilizada en la fabricación de embutidos, respecto a la que la DGT ha resuelto en todos los casos [V0017/2023 (NFC084529); V0019/2023 (NFC084531), V0021/2023 (NFC084534) y V0025/2023 (NFC084539)] que sí está sujeta y forma parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, ya que la tripa artificial está diseñada para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías (en este caso, el embutido) y por tanto tiene la consideración de envase y no le resulta de aplicación los criterios excluyentes de la definición de envase. También están sujetas otras envolturas, films y otros productos y soluciones para la industria cárnica, como las envolturas o pieles para salchichas o embutidos, las envolturas retráctiles sellables para carne fresca o congelada y las “interleavers” que fabrica una empresa, V0020/2023 (NFC084532) al estar diseñadas para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías y no resultarle de aplicación los criterios excluyentes de la definición de envase, sí tienen dicha consideración.

En la consulta V0022/2023 (NFC084536) la DGT resuelve que también forma parte del ámbito objetivo del impuesto la rosca del cierre del envase brick de bebidas, al contener plástico, y siempre que se destine a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de un envase no reutilizable, conforme el art. 68.1.c) LRSCEC. Esta rosca es fabricada por lasociedad dedicada al envasado de bebidas a partir de granza, aunque luego utilice un tapón, ya formado. En la consulta V0023/2023 (NFC084537) la DGT matiza que la granza de polietileno y los colorantes o concentrados que contienen plástico y que se mezclan con la granza de polietileno durante el proceso de extrusión de las botellas para la comercialización de productos lácteos no son productos semielaborados, y por tanto no están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto. En cambio, las botellas obtenidas sí que quedan incluidas en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, al ser un envase en el sentido del art. 68.1.a) LRSCEC. Por tanto, una sociedad que se dedica a la fabricación y comercialización de productos lácteos en botellas fabricadas a partir de granza de polietileno y de diversos colorantes o concentrados, blanco y negro, que contienen plástico y que se mezclan con la granza de polietileno durante el proceso de extrusión de las botellas está sujeta al impuesto ya que la empresa tiene la condición de fabricante, dado que obtiene productos sujetos al impuesto a partir de otros productos que no lo están.

Al margen de la industria alimentaria, en la consulta V0009/2023 (NFC084523) la DGT concluye que la adquisición intracomunitaria o la importación de materias primas para la fabricación de cables que vienen protegidas por envases de plástico que acaban gestionados como residuos en territorio español de los envases de plástico no reutilizables incluidos en el ámbito objetivo de la ley supone la realización del hecho imponible del impuesto, siendo irrelevante que el objeto de la compra sean los envases o el producto que es contenido, protegido y presentado mediante el envase y esta empresa tendrá la consideración de contribuyente de este impuesto por la realización de las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los envases que contienen las materias primas que utiliza para la fabricación de cables. También está sujeta la fabricación de embalajes de espuma de poliestireno para protección de equipos electrónicos, de acuerdo con la Consulta DGT V0028/2023 (NFC084543) y la importación de FIBC Bags (denominadas también como Big-Bags), V0077/2023 (NFC084544) que son envases, con capacidades de 500 a 1500 kg, hechos de Polipropileno que por sus características técnicas pueden estar preparados para reutilizarse varias veces o para un solo uso según lo solicite el cliente y que aunque están preparados para un solo uso, están fabricados con Polipropileno virgen, material que se puede reciclar hasta 5-6 veces. La DGT precisa que en los casos en que los envases de plástico sean reutilizables no formarán parte del ámbito objetivo del impuesto y no estarán sujetos al mismo.

En las consultas V0024/2023 (NFC084538) y en la V0026/2023 (NFC084541) se concluye que no tienen la consideración de envases de plástico no reutilizables y por tanto no están sujetos al impuesto los envases de plástico estériles y asépticos de un solo uso para la recogida de muestras para el análisis in vitro de orina, heces y esputos y legionelosis y salmonelosis, así como las bolsas de recogida de orina estériles y no estériles.

Finalmente, en la Consulta DGT V0078/2023 (NFC084545) se contempla un caso en el que una sociedad solicita la devolución del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables al haber realizado una exportación de un producto integrante del ámbito objetivo del Impuesto a través del Modelo A22. Sin embargo, posteriormente, dicho producto exportado es devuelto a la sociedad. Dicha devolución supone una importación en el ámbito territorial de aplicación del impuesto, dando lugar a la realización del hecho imponible conforme al art. 72.1 (LRSCE) que se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.

1) Una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento fiscal entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 16 de febrero de 2023, analiza si la normativa controvertida que tiene por objeto el tratamiento fiscal de las cesiones de activos en el seno de un mismo grupo de sociedades constituye una restricción a la libertad de establecimiento.

En este sentido, el TJUE concluye que una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro a una sociedad hermana que tenga su residencia fiscal en un país tercero y que no ejerza una actividad mercantil en ese Estado miembro a través de un establecimiento permanente, cuando las dos sociedades sean filiales participadas al 100 % por una sociedad matriz común que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro, no constituye una restricción a la libertad de establecimiento, en el sentido del art. 49 TFUE, de esa sociedad matriz, en unas circunstancias en las que tal cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también tuviera su residencia fiscal en el primer Estado miembro o ejerciera en él una actividad a través de un establecimiento permanente.

Además, el art. 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esa restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.

GL es una sociedad británica que pertenece al grupo internacional de sociedades Japan Tobacco Inc (JT) que distribuye productos del tabaco en 130 países y cuya sociedad dominante es una sociedad cotizada en bolsa que tiene su residencia fiscal en Japón. La sociedad dominante del grupo JT en Europa es JTIH, una sociedad con residencia fiscal en los Países Bajos que es la matriz indirecta de GL, y que la relación de dependencia entre la sociedad neerlandesa y GL se ha articulado a través de otras cuatro sociedades, todas ellas establecidas en el Reino Unido. En el año 2011, GL cedió a una sociedad hermana, JTISA, que tiene su residencia fiscal en Suiza  y que es una filial directa de la sociedad neerlandesa, derechos de propiedad intelectual relativos a marcas de tabaco y activos conexos. La remuneración que percibió GL como contraprestación fue abonada por la sociedad suiza, a la que la sociedad neerlandesa había concedido con tal fin préstamos intragrupo por un importe igual al de esa remuneración.

En el año 2014, GL cedió la totalidad del capital social que poseía en una de sus filiales, una sociedad constituida en la Isla de Man, a la sociedad neerlandesa (en lo sucesivo, «cesión de 2014»). Dado que los cesionarios no eran residentes fiscales en el Reino Unido, las plusvalías sobre los activos quedaron sujetas a una obligación fiscal inmediata, al no contemplar ninguna disposición de la legislación tributaria nacional un diferimiento de tal obligación ni el pago fraccionado en plazos.

GL alegó una diferencia de tratamiento fiscal entre las cesiones de activos objeto del litigio principal y las cesiones efectuadas entre los miembros de un grupo de sociedades que tengan su residencia o su establecimiento permanente en el Reino Unido, que disfrutan de una exención del Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso‑Administrativo, Sala de Asuntos Tributarios concluyó que cada una de las cesiones de activos respondía a motivos mercantiles válidos, que ninguna de ellas era parte de montajes totalmente artificiales que no reflejaran la realidad económica y que la evasión fiscal no constituía el objetivo principal o uno de los objetivos principales de tales cesiones. En relación con el recurso de 2011, declaró, en particular, que no existía ninguna restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad neerlandesa. En cuanto al derecho a la libre circulación de capitales, estimó que tal derecho no podía invocarse, puesto que la normativa controvertida en el litigio principal solo se aplicaba a los grupos integrados por sociedades sometidas a un control común. En el marco del recurso de 2014, dicho órgano jurisdiccional declaró que existía una restricción a la libertad de establecimiento de la sociedad neerlandesa, que esta sociedad era objetivamente comparable a una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido y que la inexistencia de derecho a diferir el pago de la obligación tributaria era desproporcionada.

La normativa controvertida en el litigio principal tiene por objeto el tratamiento fiscal de las cesiones de activos en el seno de un mismo grupo de sociedades. Igualmente, las normas sobre transmisiones intragrupo solo se aplican a las cesiones efectuadas dentro de un grupo de sociedades, ya que el concepto de «grupo de sociedades» se define en la normativa nacional controvertida en el litigio principal como referido a una sociedad y a sus filiales participadas al 75 % y a las filiales de estas participadas a su vez al 75 %. Además, resulta que esas normas se aplican a las cesiones de activos entre una sociedad matriz y las filiales (o subfiliales) sobre las que aquella ejerza una influencia directa (o indirecta) real, así como a las cesiones de activos entre filiales (o subfiliales) hermanas que tengan una sociedad matriz común que ejerza una influencia real sobre ellas. Así pues, en ambos supuestos, las normas sobre transmisiones intragrupo parecen aplicarse debido a la participación de la sociedad matriz en el capital de sus filiales, que le permite ejercer una influencia real sobre ellas. Suponiendo que dichas normas tengan efectos restrictivos sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no justifican un examen autónomo de dicha normativa a la luz del art. 63 TFUE. Las normas sobre transmisiones intragrupo, que únicamente se aplican a los grupos de sociedades, está comprendida de manera preponderante en el ámbito de aplicación del art. 49 TFUE, que garantiza la libertad de establecimiento, sin que sea necesario examinarla a la luz de la libre circulación de capitales garantizada por el art. 63 TFUE, que en ningún caso puede aplicarse en una situación comprendida, en principio, en el ámbito de aplicación del art. 49 TFUE, cuando una de las sociedades afectadas esté establecida a efectos fiscales en un país tercero, como es el caso de la sociedad suiza en el marco de la cesión de 2011. El art 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que únicamente se aplica a los grupos de sociedades no está comprendida en su ámbito de aplicación.

Respecto a la cesión de activos efectuada en 2011 por una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido a una sociedad que tiene su residencia fiscal en un país tercero, en este caso en Suiza, y que no está sujeta al impuesto en el Reino Unido, el art 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro a una sociedad hermana que tenga su residencia fiscal en un país tercero y que no ejerza una actividad mercantil en ese Estado miembro a través de un establecimiento permanente, cuando las dos sociedades sean filiales participadas al 100 % por una sociedad matriz común que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro, no constituye una restricción a la libertad de establecimiento, en el sentido del art. 49 TFUE, de esa sociedad matriz, en unas circunstancias en las que tal cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también tuviera su residencia fiscal en el primer Estado miembro o ejerciera en él una actividad a través de un establecimiento permanente.

Por otro lado, en lo que atañe a una eventual restricción a la libertad de establecimiento para GL, procede señalar que una cesión de activos por una sociedad sujeta al impuesto en el Reino Unido a una sociedad que tiene su residencia fiscal en Suiza y que no está sujeta al impuesto en el Reino Unido no está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, puesto que la Confederación Suiza no es un Estado miembro.

Por lo que se refiere a la cesión de 2014, en cuyo marco GL cedió acciones de una filial a la sociedad neerlandesa, no se discute que las normas sobre transmisiones intragrupo den lugar a un trato fiscal diferente entre las sociedades sujetas al Impuesto sobre Sociedades en el Reino Unido que efectúan cesiones de activos intragrupo, según que la cesión de que se trate se haga a favor de una sociedad británica o de una sociedad establecida en un Estado miembro. Mientras que no se genera ninguna obligación tributaria cuando tal sociedad transmite activos a una sociedad del grupo sujeta al impuesto en el Reino Unido, dichas normas no establecen tal ventaja si la cesión se efectúa, como sucede en el presente asunto con la cesión de 2014, a favor de una sociedad del grupo que tribute en otro Estado miembro. El art. 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esa restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.

2) El despido improcedente de un trabajador suele acarrear un coste determinado por la indemnización por despido correspondiente. Hasta hace poco, esta indemnización se situaba en 33 días por año trabajado con un máximo de dos anualidades.

Sin embargo, una reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña/Barcelona pone en entredicho esta indemnización, siendo susceptible de ser engrosada, si no se compensa suficientemente el daño causado por el despido.

Según la sentencia de este tribunal, se establece para una trabajadora una indemnización que supera los 33 días por año trabajado, al considerar que la indemnización recibida por despido es claramente insignificante y no compensa el daño producido por la pérdida del puesto de trabajo.

Pero, además del coste directo asociado al despido hay una serie de costes indirectos u ocultos que las empresas deberían tener en consideración.

Costes derivados de una reducción de la producción

Salvo en los casos en que los despidos se realicen por una caída en las ventas, que implique que los trabajadores que se despiden estuvieran ociosos, los empleados que son despedidos estarán aportando un determinado valor a la empresa.

La empresa deberá siempre estimar el impacto en su cadena productiva de la amortización de un puesto de trabajo o de la sustitución de un trabajador por otro, ya que esto podría afectar a su producción o a puestos clave de la organización.

Un claro ejemplo de esta situación se vivió con los despidos de Twitter, donde la empresa recortó puestos clave que necesitaba mantener, para poder abordar los cambios que quería hacer en la organización su CEO o «tuitero en jefe» Elon Musk.

Costes de selección de nuevos trabajadores

Si el despido se produce para sustituir al trabajador despedido por otro, la empresa tendrá que hacer frente a costes de selección de personal. Estos costes pueden ser externos, como anuncios en plataformas especializadas en ofertas de trabajo o en consultoras de selección, o internos, derivados de las horas necesarias para la realización del proceso de selección.

Costes de formación

Salvo que el trabajador no necesite formación alguna para el desempeño de su puesto de trabajo, algo que no suele ser habitual, la empresa tendrá que incurrir en costes de formación del nuevo trabajador que sustituya al despedido. Si este no fuera sustituido, también puede tener que incurrir en costes de formación de otros trabajadores de la compañía que se repartan las tareas del trabajador despedido.

Costes derivados de la fuga de otros trabajadores

Si la realización de despidos es una práctica habitual en una empresa, puede ser que muchos trabajadores no esperen pacientemente su turno y busquen oportunidades profesionales en otras empresas. En este sentido, la empresa puede tener que hacer frente a renuncias voluntarias de otros trabajadores y sufrir los costes asociados a la fuga de talento de la organización.

Costes derivados de una reducción de la productividad

Si los trabajadores ven que se despide a trabajadores que realizaban bien su trabajo de forma arbitraria o sin motivos de peso, pueden caer en la desmotivación y reducir la productividad.

Coste de adaptación a un nuevo puesto de trabajo

Cuando un trabajador se incorpora a un nuevo puesto de trabajo, lo habitual es que necesite de un cierto periodo de adaptación para ser productivo al cien por cien. Hasta que el trabajador no llegue a este punto, la empresa sufrirá las pérdidas derivadas de la adaptación del trabajador a su nuevo puesto de trabajo.

Costes derivados del deterioro de la imagen de la empresa

Volviendo al ejemplo de los despidos de Twitter, la mala imagen que generó la oleada de despidos propició que muchas empresas dejaran de anunciarse en Twitter. Una empresa que sale en los medios de comunicación anunciando despidos generalmente tiene un castigo por parte de sus clientes, o incluso proveedores, que pueden reducir su crédito comercial ante la delicada situación de la empresa.

Por lo tanto, a la hora de prescindir de un trabajador no se debe tener en cuenta solo el coste de su finiquito, ya que también hay una serie de costes ocultos o indirectos que pueden incluso superar el coste de la indemnización por despido.

3) El Ministerio de Hacienda y Función Pública permitirá a autónomos y empresas aplazar o fraccionar deudas con las administraciones tributarias de hasta 50.000 euros sin la obligación de aportar garantías o avales al fisco.

Así se recoge en una orden ministerial que la cartera dirigida por la ministra María Jesús Montero sacó a información pública este martes y que establece su entrada en vigor para el próximo 15 de abril.

La aprobación definitiva de esta orden conllevará la derogación de otra que se aprobó el pasado 9 de octubre y que elevaba hasta los 30.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías o avales en los aplazamientos o fraccionamientos de deudas con las administraciones tributarias, incluido el pago de impuestos.

Según explica el texto sometido a audiencia e información pública, el Gobierno considera «necesario» actualizar esta cuantía porque denota «cierta obsolescencia» ante la evolución del contexto económico, que ha generado «enormes dificultades» en la economía doméstica y los distintos sectores de actividad por el choque de la oferta y el incremento de los precios. Cabe recordar que, antes de los 30.000 euros ahora vigentes, los autónomos podían aplazar deudas de hasta 18.000 euros sin dar avales o garantías.

Esta decisión se enmarca también en un gran año en términos fiscales para las arcas públicas. Los últimos datos disponibles de la Agencia Tributaria cifran la recaudación tributaria en casi 240.000 millones de euros hasta noviembre, una cifra que supone un incremento de casi 33.000 millones con respecto al dato del mismo periodo del año pasado. Y, según Hacienda, la cifra a cierre de 2022 se elevará hasta los 257.000 millones, la más alta de la historia.

Por ello, el Gobierno ha decidido que no exigirá garantías a las empresas y autónomos que quieran aplazar o fraccionar sus deudas pendientes con el fisco por falta de liquidez, siempre y cuando su importe «en conjunto» no exceda de 50.000 euros.

Esto significa que, a efectos de la determinación del importe de deuda, se deben acumular las deudas a las que se refiere la propia solicitud «como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas».

«Las deudas acumulables serán aquellas que consten en las bases de datos del órgano de recaudación competente […]. No obstante, los órganos competentes de recaudación computarán aquellas otras deudas acumulables que, no constando en sus bases de datos, les hayan sido comunicadas por otros órganos u organismos», explica el texto.

La orden establece también que se podrá solicitar un retraso del pago tanto si la deuda está en periodo voluntario como en periodo ejecutivo de pago. Todo ello, «sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud».

No obstante, esta orden no afectará a las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento que se encuentren en tramitación cuando se haga efectiva la entrada en vigor de esta orden. En este caso, «seguirán rigiéndose por lo establecido en la normativa vigente a la fecha de presentación de la correspondiente solicitud».

4) n el BOE del 21 de febrero, y con entrada en vigor el 13 de marzo, se publica la Ley 2/2023, de 20 de febrero, reguladora de la protección de las personas que informen sobre infracciones normativas y de lucha contra la corrupción.

Esta norma incorpora al Derecho español la Directiva (UE) 2019/1937 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de octubre de 2019 (Directiva Whistleblowing), y su finalidad es proteger a las personas físicas que informen, a través de alguno de los procedimientos previstos en ella, de infracciones del Derecho de la Unión previstas en la directiva citada y de infracciones penales y administrativas graves y muy graves de nuestro ordenamiento jurídico, comprendiendo todas aquellas que impliquen quebranto económico para la Hacienda Pública y para la Seguridad Social y las infracciones de Derecho laboral en materia de seguridad y salud en el trabajo (sin perjuicio de la protección que establece su normativa específica).

Será de aplicación a los informantes que trabajen tanto en el sector privado como en el público y que hayan obtenido información sobre infracciones en un contexto laboral o profesional, comprendiendo en todo caso a:

• empleados públicos o trabajadores por cuenta ajena;
• autónomos;
• accionistas, partícipes y personas pertenecientes al órgano de administración, dirección o supervisión de una empresa, incluidos los miembros no ejecutivos;
• cualquier persona que trabaje para o bajo la supervisión y la dirección de contratistas, subcontratistas y proveedores.

También se aplicará a:

• informantes que comuniquen o revelen públicamente información sobre infracciones obtenida en el marco de una relación laboral o estatutaria ya finalizada, voluntarios, becarios, trabajadores en periodos de formación con independencia de que perciban o no una remuneración, así como a aquellos cuya relación laboral todavía no haya comenzado, en los casos en que la información sobre infracciones haya sido obtenida durante el proceso de selección o de negociación precontractual;
• representantes legales de las personas trabajadoras en el ejercicio de sus funciones de asesoramiento y apoyo al informante;
• personas físicas que, en el marco de la organización en la que preste servicios el informante, asistan al mismo en el proceso;
• personas físicas relacionadas con el informante y que puedan sufrir represalias (compañeros de trabajo o familiares del informante);
• personas jurídicas, para las que trabaje o con las que mantenga cualquier otro tipo de relación en un contexto laboral o en las que ostente una participación significativa.

El cauce preferente, pero no exclusivo ni excluyente, para canalizar las informaciones será el Sistema interno de información, que contará con un «Responsable del Sistema», estando obligadas a implantarlo, en el ámbito privado, todas aquellas empresas que tengan más de 50 trabajadores. En los grupos de empresas será la sociedad dominante la que lo apruebe y asegure la aplicación de sus principios en todas las entidades que lo integren.

Dado el coste que esta nueva carga puede generar en las empresas, la ley admite que aquellas que, superando la cifra de 50 trabajadores cuenten con menos de 250, puedan compartir medios y recursos para la gestión de las informaciones que reciban.

El plazo máximo establecido para su implantación es de 3 meses a partir de la entrada en vigor de esta ley, esto es, hasta el 13 de junio de 2023. Ahora bien, como excepción, en el caso de empresas con 249 trabajadores o menos podrán hacerlo hasta el 1 de diciembre de 2023.

Además de los canales internos, las informaciones sobre la comisión de cualesquiera acciones u omisiones incluidas en el ámbito de aplicación de la ley pueden realizarse por canales externos. A tal fin, se articula la posibilidad y el procedimiento para informar ante la Autoridad Independiente de Protección del Informante (A.A.I.), o ante las autoridades u órganos autonómicos correspondientes.

Tanto el canal interno de comunicación como el externo deberá permitir trasladar la información por escrito (correo postal o por medio electrónico habilitado), verbalmente (por teléfono o por otros sistemas de mensajería de voz) o de las dos formas. A solicitud del informante, también podrá presentarse mediante una reunión presencial, dentro del plazo máximo de 7 días.

Las empresas obligadas a disponer de un canal interno de informaciones deberán contar con un libro-registro de las recibidas y de las investigaciones internas a que hayan dado lugar, garantizando, en todo caso, los requisitos de confidencialidad previstos en la ley. Este registro no será público y únicamente podrá accederse total o parcialmente a su contenido a petición razonada de la Autoridad judicial competente, mediante auto, y en el marco de un procedimiento judicial y bajo la tutela de aquella.

La protección que se dispensa por la ley a los informantes implica prohibir y declarar nulas aquellas conductas que puedan calificarse de represalias y se adopten dentro de los 2 años siguientes a ultimar las investigaciones. En este sentido, la ley ofrece varios ejemplos, sin ningún ánimo exhaustivo, de conductas que se entienden como represalias hacia los informantes: resolución de contratos, intimidaciones, trato desfavorable, daños reputacionales, etc.

Además, las cláusulas o disposiciones contractuales que impidan o pretendan limitar el derecho o la capacidad de informar, tales como cláusulas de confidencialidad o disposiciones que reflejan renuncias expresas, quedan sin efecto. Y todo ello, sin perjuicio de las sanciones que contempla la norma (art. 65).

1) Considera la Sala que el acuerdo de la Junta general fijando la retribución de los consejeros no puede equipararse a la fijación de las retribuciones en los estatutos, pues tal acuerdo no supone una modificación de los estatutos y, como se ha indicado, en el presente caso no se han aportado por la sociedad los estatutos, por lo que no puede suponerse que en ellos se hayan fijado unas retribuciones a los administradores.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 3 de noviembre de 2022, analiza por un lado si son deducibles las retribuciones satisfechas a los consejeros de la sociedad y por otro lado la regularización de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Comienza la Sala analizando las retribuciones satisfechas a los consejeros de la sociedad, dejando constancia de que, en el presente caso, la determinación de la retribución de los consejeros por un máximo del 10% de los beneficios se realiza, según la documentación aportada, mediante acuerdo de la Junta General.

La interesada no aporta los Estatutos de la sociedad para justificar debidamente la falta de gratuidad del cargo de administrador o consejero.

Pues bien, considera la Sala que el acuerdo de la Junta general fijando la retribución de los consejeros no puede equipararse a la fijación de las retribuciones en los estatutos, pues tal acuerdo no supone una modificación de los estatutos y, como se ha indicado, en el presente caso no se han aportado por la sociedad los estatutos, por lo que no puede suponerse que en ellos se hayan fijado unas retribuciones a los administradores.

Por otra parte, puede añadirse que no resulta relevante a estos efectos que en la demanda se califiquen como dietas, pues tampoco se justifica que compensen ningún gasto en los que hayan podido incurrir los administradores.

Por tanto, puesto que no ha aportado los estatutos de la sociedad no puede considerarse acreditado que contemplen la retribución de los administradores, por lo que es claro que las cantidades percibidas por éstos no tienen carácter deducible, razones que conducen a la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, sobre este punto, con desestimación de las pretensiones de la recurrente sobre dicha cuestión.

En cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, afirma la Sala que si la Administración consideraba que no era aplicable la referida deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, debería haber ampliado las actuaciones de comprobación a dicho concepto, ya que, como se puede apreciar en la propuesta de liquidación, dicho concepto no estaba incluido.

Por tanto, de forma indirecta, la liquidación ha suprimido o reducido la citada deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin que la recurrente tuviera que presentar una solicitud de rectificación de su autoliquidación, porque ya la había declarado.

Finalmente, señala que en la presente sentencia no se puede valorar si es o no correcta la autoliquidación sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pues el objeto de las actuaciones de comprobación no comprendía tal cuestión, no pudiendo la Administración entrar a valorar dicha cuestión, que tampoco es valorada en la liquidación, de tal manera que no podía la Administración suprimir o reducir la indicada deducción y, por ello, tampoco se puede valorar en esta sentencia. Por tanto, se estima el recurso en este aspecto.

2) Afirma la AN que el hecho de que las sociedades españolas hayan asumido las pérdidas en virtud de los negocios realizados no excluye de plano la posibilidad de la recalificación de estos últimos a efectos fiscales si la naturaleza del negocio que subyace a la forma elegida por las partes es un contrato de mandato y si, como aquí sucede, a través de esa elección las pérdidas se han imputado fiscalmente al mandatario y no al mandante.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 11 de octubre de 2022, analiza dos operaciones distintas. Por una parte la venta de las participaciones en la filial brasileña y por otra parte la posible deducibilidad de las retribuciones a administradores y consejeros.

Respecto de la primera cuestión, se pone de manifiesto que la regularización tributaria puede efectuarse sin necesidad de acudir a los medios previstos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas. [Vid., STS, de 5 de noviembre de 2020, recurso n.º 3000/2018].

Señala la Sala que la regularización controvertida se ha ajustado al esquema fijado por el Tribunal Supremo, pues la Inspección ha fundamentado aquella, por una parte, en el artículo 9 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición, por entender que las operaciones objeto de comprobación carecía de una lógica económica que las justificase. Y, por otra parte, la aplicación de la norma convencional no se ha agotado en sí misma, sino que ha venido acompañada del recurso de la Inspección a la calificación, en la consideración de que los negocios realizados por las empresas asociadas respondían a un contrato de mandato, por lo que su resultado debía imputarse a la mandante y no a las mandatarias.

Se comprueba así que el procedimiento en que se ha fundamentado la regularización que nos ocupa resulta perfectamente acomodado a la normativa y jurisprudencia de aplicación.

A juicio de la Sala, lo verdaderamente relevante es que no se ha aportado una razón vertebradora del proceso en que participaron las sociedades españolas para contraer una importante deuda en las magnitudes millonarias en que lo hicieron, acudir con esos fondos a la ampliación capital de su filial brasileña y, a los pocos meses, deshacer la inversión en esta última compañía y asumir importantes pérdidas como consecuencia de todo ello (pérdidas que representaban el 88,97% del importe del préstamo que financiaba la suscripción de la ampliación de capital de la filial brasileña).

Como se afirma en el acuerdo de liquidación, lo que está en discusión no es si la inversión tenía sentido para el grupo (que se admite con toda certeza por la Inspección), sino que lo que se discute es, trascendiendo lo anterior, si las empresas españolas la hubiesen acometido en esas mismas condiciones de haber actuado independientemente. Pues bien, desde este concreto punto de vista, las razones aducidas en la demanda no amparan, a juicio de la Sala, la racionalidad económica de las operaciones controvertidas.

En definitiva, a tenor de lo que resulta de las actuaciones, no se ha justificado que las empresas españolas hubieran acometido las operaciones analizadas de haber actuado de modo independiente.

En cuanto al correcto ejercicio por la Inspección de la calificación, se consideró que lo que sucedió realmente fue que las sociedades españolas actuaron en el contexto de un mandato de la matriz sueca. Pues bien, considera la Sala que lo que la Inspección está declarando al amparo de dicha norma y de las circunstancias del caso queda circunscrito y limitado a la constatación de la naturaleza del negocio, sin cuestionar que el mismo haya sido celebrado regularmente y sometiendo a revisión únicamente las consecuencias tributarias pretendidas por las partes. Debiendo recordar en este punto que la propia conducta observada inicialmente por el contribuyente vino a corroborar en cierta medida al resultado constatado por la Inspección.

Que las sociedades españolas hayan asumido las pérdidas en virtud de los negocios realizados no excluye de plano la posibilidad de la recalificación de estos últimos a efectos fiscales si la naturaleza del negocio que subyace a la forma elegida por las partes es un contrato de mandato y si, como aquí sucede, a través de esa elección las pérdidas se han imputado fiscalmente al mandatario y no al mandante. Precisamente porque los negocios se recalifican en el acuerdo de liquidación bajo la perspectiva del mandato, es por lo que las pérdidas no pueden imputarse fiscalmente a las sociedades españolas, alineándose de este modo las consecuencias fiscales a la naturaleza jurídica de los negocios efectivamente realizados y no a la forma o denominación asignados a los mismos por los interesados.

En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, por lo que se refiere a la posible deducibilidad de las retribuciones a administradores y consejeros, a juicio de la Sala existen una serie de contraindicios que desvirtúan convincentemente la valoración indiciaria que se contiene en el acuerdo de liquidación para sostener que las retribuciones abonadas a uno de los administradores de la sociedad remuneraban a este por su condición de administrador.

Su ascendente trayectoria laboral en la empresa desde el año 1990, el desarrollo de una actividad profesional ordinaria que no se confunde con la propia del cargo de administrador, la inexistencia de un cambio sustancial en las retribuciones abonadas al mismo antes y después de su nombramiento como administrador de la compañía y, sobre todo, la existencia de un término de comparación razonable aportado por la recurrente en relación con quien desarrollaba funciones análogas en otra empresa, son todos ellos contraindicios que han sido suficientemente acreditados por la recurrente, sobre los que pueden sustentarse hipótesis alternativas a la que ha sido valorada por la Administración tributaria y que, de este modo, desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la actividad inspectora.

Debiéndose concluir, por ende, que se ha acreditado la dualidad de funciones y que, por tanto, las retribuciones abonadas al administrador de la sociedad deben considerarse gasto deducible y no una liberalidad.

3) Como consecuencia de este cambio, la Orden ISM/2/2023, de 11 de enero (BOE de 13 de enero), con entrada en vigor el mismo 1 de abril, modifica el articulado y los modelos de partes médicos contenidos en la Orden ESS/1187/2015, de 15 de junio, por la que se desarrolla el Real Decreto 625/2014, de 18 de julio, para adaptarlos a la nueva regulación.

En concreto, se procede a la modificación de los siguientes preceptos:

Artículo 1, referido a los partes médicos de IT, para recoger la aprobación de los nuevos modelos recogidos en los anexos I y II de la orden.

Artículo 3, sobre expedición de los partes médicos de baja, para, además de adecuar el uso del lenguaje (inclusivo), incorporar la referencia a los facultativos de las empresas colaboradoras que, junto con los del servicio público de salud y de las mutuas, son competentes para su expedición (vid. disp. final 1ª RD 231/2017, de 10 de marzo, que modificó el RD 625/2014 para subsanar en aquel texto normativo la misma omisión que ahora se recoge en la orden).

Artículo 4.1, 2 y 4, relativo a la expedición de los partes de confirmación de baja, para, además de llevar a cabo adecuaciones terminológicas y de remisiones normativas, indicar expresamente que los plazos que establece –que no se modifican y que se indican a continuación–, se entenderán, en todo caso, como plazos máximos, por lo que el facultativo del servicio público de salud, de la empresa colaboradora o de la mutua podrá expedir los partes de confirmación en un período inferior:

Rúbrica del artículo 6 y apartado 1 del mismo, regulador de la expedición de partes médicos de alta, para incluir como competentes para ello a los facultativos de las empresas colaboradoras y reflejar expresamente que, tanto ellos como los del servicio público de salud y de la mutua, entregarán una copia del parte (y no dos) a la persona trabadora.

Artículo 7, sobre expedición de altas médicas por los inspectores médicos de los servicios públicos de salud, para indicar (como se ha señalado repetidamente) que entregarán a la persona trabajadora una copia del parte y no dos.

Artículo 8.1, referido a la expedición de altas médicas en este caso por los inspectores médicos del INSS o del ISM, para consignar la entrega de una sola copia a la persona trabadora, hacer un ajuste en las referencias normativas –desaparición de mención al art. 12 de la propia orden que, como se indicará más adelante, se ha suprimido– y aclarar que son los datos contenidos en el parte (no el parte en sí) los que se trasladarán telemáticamente de manera inmediata y, en todo caso, en el primer día hábil siguiente al de su expedición, al servicio público de salud y a la mutua.

Artículo 9, relativo a la remisión de datos contenidos en los partes médicos de baja/alta y confirmación, por los servicios públicos de salud, las mutuas y las empresas colaboradoras, para, ya desde la rúbrica del artículo, dejar constancia de que, como se ha indicado al comentar los cambios del artículo 8, lo que se comunica son los datos del parte correspondiente, e incluir a las empresas colaboradoras (a sus facultativos médicos) como competentes para su expedición.
Además, se contempla el supuesto excepcional de que el facultativo no disponga de medios telemáticos para remitir esos datos, señalándose que en esos casos las actuaciones se llevarán a cabo a través de los partes en soporte papel según los modelos –y aquí reside la novedad– que se recogen en los anexos I y II de la orden.

Artículo 10. En este precepto el cambio se constata también desde su rúbrica: antes, «Entrega del parte al trabajador y presentación en la empresa de la copia destinada a ella», y «Comunicación a las empresas», tras su modificación.

Conforme al nuevo redactado:

El INSS comunicará a la empresa, por medios electrónicos a través del fichero «INSS EMPRESAS» del sistema RED y como máximo en el día hábil siguiente al de su recepción en dicho Instituto, los datos identificativos de carácter meramente administrativo relativos a los partes médicos de baja, confirmación y alta emitidos por los facultativos del servicio público de salud o de la mutua, referidos a sus trabajadoras y trabajadores.

Lo mismo sucederá cuando el parte médico de alta sea emitido por el inspector médico del INSS o del ISM, comunicándoselo a la empresa, como máximo, en el primer día hábil siguiente al de su expedición.

Cuando la persona trabajadora pertenezca a algún colectivo respecto del cual la empresa o empleador no tenga obligación de incorporarse al sistema RED, estas comunicaciones se harán (1) por medios electrónicos, a través del servicio correspondiente de la sede electrónica de la Secretaría de Estado de la Seguridad Social y Pensiones (SEDESS), cuando el destinatario esté obligado a su utilización o hubiese optado por ella, o (2) mediante correo ordinario, sin perjuicio de la puesta a disposición a través del citado servicio de forma simultánea.

Artículo 11, referido a los trámites a realizar por la empresa o empresas para las que preste servicios la persona trabajadora a la que se refiera la baja médica, para (además de actualizar referencia normativa a la LGSS) recoger la obligación que les incumbe de transmitir al INSS los datos que se recogen en el anexo III de la orden, a través del sistema RED, con carácter inmediato y, en todo caso, en el plazo máximo de 3 días hábiles contados a partir de la recepción de la comunicación de la baja médica.

Artículo 12, donde se establece que «en los procesos de incapacidad temporal en los que proceda el pago directo del subsidio por la entidad gestora o colaboradora, corresponderá a los interesados presentar ante la misma los partes médicos de baja/alta o de confirmación, utilizando para ello la copia destinada a la empresa» y que, coherentemente, es suprimido.

Anexos I, II y III. El anexo I –parte médico de baja/alta de incapacidad temporal– y el anexo II –parte médico de confirmación de incapacidad temporal– se modifican. Por su parte, el anexo III –datos económicos a cumplimentar por la empresa– se incorpora de nuevo.

Ha de tenerse en cuenta que, conforme establece la disposición transitoria única de la Orden ISM/2/2023 cuya presentación finalizamos, los nuevos modelos de partes médicos se utilizarán en los procesos de IT que estén en curso el 1 de abril de 2023 y no hayan superado los 365 días.

Por último, también se indica que tanto las reglas fijadas en ella, como los nuevos modelos de partes, se aplicarán a los períodos de recaída en procesos de IT iniciados antes del próximo 1 de abril, cuando la nueva baja médica se expida con posterioridad a dicha fecha. Además, se añade que la transmisión de los datos correspondientes a esos procesos se llevará a cabo conforme a lo previsto en la orden a partir de su entrada en vigor.

3) El Tribunal Supremo determina que el acreedor debe justificar que ha remitido el requerimiento de pago al deudor para poder incluirlo en el fichero de morosos.

No obstante, el Alto Tribunal, en una sentencia fechada a 21 de diciembre de 2022, matiza que el acreedor, según la Ley Orgánica de Protección de Datos de 2018, no está obligado a ratificar de forma fehaciente la recepción de dicho requerimiento, sino que basta con que quede probada a través de las presunciones o por cualquier medio siempre que exista garantía o constancia razonable de su llegada, lo que, por depender de las circunstancias concurrentes en cada supuesto, habrá que determinar de forma inevitablemente casuística.

El ponente, el magistrado García Martínez, resuelve de este modo un recurso de casación de un particular que demandó a un banco por vulnerar su honor al incluir sus datos en un fichero de morosos. El demandante perdió tanto en primera como en segunda instancia.

El fallo también matiza que también se debe informar a las personas que si no abonan sus deudas, sus datos pueden ser incluidos en el sistema de morosos, no obstante, esta información puede hacerse bien en el momento del contrato del crédito, bien en el requerimiento de pago.

El Supremo ya resolvió en otra sentencia del 19 de septiembre de 2022 que un deudor con constancia de la deuda no puede verse sorprendido por su inclusión en el registro de morosos.

1)La Administración tributaria puede liquidar una deuda tributariade diferentes formas, siendo la compensación una de las formulas que puede utilizar para saldar las cuentas pendientes que un contribuyente pueda tener con ella.

La compensación consiste en saldar la deuda tributaria contra créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado tributario.

Mediante la compensación se puede conseguir la extinción total o parcial de una deuda tributaria.

Existen dos formas de realización de la compensación: de oficio, por parte de la Administración tributaria, o a instancia del obligado tributario.

La compensación se encuentra regulada en los artículos 71, 72 y 73 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y en los artículos que van del 55 al 59 del Real Decreto 939/2005 del Reglamento General de Recaudación.

Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, realizando una solicitud al órgano competente para su tramitación.

Podrán compensarse tanto las deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario de pago, como las que se encuentren en periodo ejecutivo.

En periodo voluntario: cuando el obligado tributario presente una solicitud de compensación dentro del periodo voluntario, impedirá el inicio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

En periodo ejecutivo: cuando la solicitud se presente en periodo ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes o derechos del obligado tributario.

La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación.

Una vez recibido el acuerdo de compensación se extingue la deuda tributaria.

La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Si una vez transcurrido dicho plazo, no se ha recibido la resolución, se entenderá que la solicitud ha sido desestimada.

La solicitud de compensación no impedirá la solicitud de aplazamientos o fraccionamientos de la deuda restante.

La solicitud de compensación que realice el obligado tributario solicitando la compensación deberá contener los siguientes datos:

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.

Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando, al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario.

Identificación del crédito reconocido por la Hacienda pública a favor del solicitante cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor.

Lugar, fecha y firma del solicitante.

La Administración tributaria podrá compensar de oficio las siguientes deudas tributarias:

Las que se encuentren en periodo ejecutivo.

Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior, que se encuentren en el periodo voluntario de ingreso. En este caso la extinción se producirá en el momento de concurrencia de las deudas y los créditos, en los términos establecidos reglamentariamente.

Las cantidades a ingresar y a devolver, durante el plazo de ingreso en periodo voluntario, que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren los artículos 225.3 y 239.7 de la Ley General Tributaria.

Las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado, una vez transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario.

La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del periodo ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior.

Con el acuerdo de compensación se declarará la extinción de la deuda tributaria.

Manual de comunicación de bajas médicas.Empresa que impone a los trabajadores la remisión de los partes de baja empleando una aplicación informática, obligándoles, además, a realizar un tratamiento informático de los datos contenidos en dichos partes.

El RD 625/2014 crea para el trabajador la obligación de hacer entrega al empresario del parte de baja médica, así como de los sucesivos partes de confirmación y alta. La norma no establece por qué medio debe realizarse la entrega de dichos documentos, por lo que tratándose de una obligación de hacer impuesta legalmente al trabajador será éste quien determine como cumplimentarla, máxime cuando nada se establece al respecto en el convenio colectivo. Atendiendo a los diversos sistemas de comunicación y remisión de información actualmente existentes entra dentro de lo razonable que el trabajador pueda optar, además de por la entrega presencial de los partes en la empresa (lo que resulta si cabe poco lógico atendiendo a que se encuentra enfermo), por su remisión por correo ordinario (lo que conlleva un cierto retraso en su recepción por el destinatario), o por el uso de sistemas electrónicos de comunicación tales como fotografiar el documento y remitirlo vía WhatsApp o escanearlo y remitirlo por correo electrónico. El manual de comunicación de bajas médicas que impone el empresario no supone un simple mecanismo de remisión de los partes médicos, sino que se utiliza para llevar a cabo la gestión informatizada de dichos documentos. Así, el manual especifica que el usuario debe acceder a la aplicación Creatio, codificar el caso dentro de un elenco de posibilidades, adjuntar el parte médico en formato PDF, rellenar una serie de campos referidos al remitente y datos contenidos en el parte médico tales como tipo de baja, entidad emisora, duración de la baja, fecha de inicio de la baja, fecha de expedición del parte, fecha de alta médica indicando el motivo. En definitiva, lo que el uso de este manual impone es la participación obligada del trabajador en la gestión administrativa informatizada del parte médico que remite y con ello el mandato empresarial se excede de la simple obligación de entregar dicho parte al empresario, obligándole a «colaborar» en su tratamiento informático. Dicha obligación añadida carece de soporte legal alguno que la justifique, máxime cuando la determinación del medio por el que el trabajador dé cumplimiento a la entrega al empresario del parte médico, a él como obligado le corresponde.

(SAN, Sala de lo Social, de 16 de noviembre de 2022, núm. 150/2022)

1) Hacienda solo puede exigir intereses de demora hasta la fecha de la primera liquidación anulada,cuando se produce una nueva liquidación dictada como consecue ncia de la retroacción de actuaciones en el ámbito de un procedimiento gestor ordenada por una resolución administrativa o judicial, según establece el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 4 de octubre de 2022.

La Sala basa sus criterios interpretativos en los contenidos en la sentencia de 9 de diciembre de 2013 del Tribunal Supremo y en la resolución del propio TEAC de 28 de octubre de 2013, que fue dictada como resultado de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.

En la resolución se determina también que no puede considerarse correcta y totalmente ejecutada en sus propios términos la resolución que anuló la liquidación inicial en concepto de tasa de ocupación del primer semestre, si el devengo de intereses de demora cesa sin que se haya producido la total satisfacción del importe completo que la Administración adeuda al reclamante, que comprende tanto el importe de la liquidación anulada como la totalidad de los intereses de demora

La Sala recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2018 en la que reconoce la procedencia del anatocismo en el ámbito tributario en determinados casos, al señalar que «…no estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la Administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios».

2) La Dirección General de Tributos, en su Consulta V1763/2022 se pronuncia sobre la exención en el IAE, respecto a una sociedad que forma parte de un grupo de entidades, no obligadas a presentar cuentas consolidadas cuyo e importe neto de la cifra de negocios a nivel individual es inferior al millón de euros, mientras que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades sí es superior al millón de euros.

A los efectos de la aplicación de la exención del art. 82.1 c) TRLRHL, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados. Si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades no es inferior al millón de euros, las actividades ejercidas por todas las entidades integrantes del grupo no están exentas del impuesto.

La sociedad «C», está dada de alta en el Grupo 999 del IAE y el importe neto de la cifra de negocios es inferior al millón de euros y en abril de 2021 se ha dado de alta en los Epígrafes 861.1 y 861.2 del IAE. Esta sociedad forma parte de un grupo de entidades, no obligadas a presentar cuentas consolidadas, formado por la sociedad matriz «A» y por la sociedad «B» y «C», participadas ambas al 100% por la sociedad «A». El importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades es superior al millón de euros.

A los efectos de la aplicación de la exención del art. 82.1 c) TRLRHL, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados. Si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades no es inferior al millón de euros, las actividades ejercidas por todas las entidades integrantes del grupo no están exentas del impuesto.

En este caso las tres entidades constituyen un grupo de sociedades, ya que, la sociedad matriz «A» tiene la condición de sociedad dominante respecto de la sociedad «B» y la sociedad «C», dado que tiene la totalidad de las participaciones del capital social de ambas entidades. A los efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, deberán sumarse los importes netos de la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas realizadas por las sociedades integrantes del grupo, y como dicha suma es superior al millón de euros, ninguna de las sociedades estará exenta del IAE por ninguna de las actividades económicas que realice.

A la sociedad «C», por el alta en el Epígrafe 861.1, «Alquiler de viviendas», y en el Epígrafe 861.2, «Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.», ambos de la Secc. 1.ª de las Tarifas del impuesto, le resultará de aplicación la exención del art. 82.1 b) TRLRHL durante el período impositivo de inicio en el ejercicio de cada una de las actividades económicas que desarrolle y el siguiente.

Si el inicio de las actividades mencionadas en el escrito de consulta tuvo lugar en abril de 2021, le corresponderá la exención en los períodos impositivos 2021 y 2022. Si una sociedad con importe neto de la cifra de negocios superior al millón de euros que se matricula en un nuevo epígrafe tendría derecho a la exención regulada en el art. 82.1 b) TRLRHL, si esa actividad económica no se ha desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede este, tendrá derecho a aplicarse la exención durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma.

En cuanto a las obligaciones fiscales, como a la sociedad «C» no le resulta de aplicación la exención del art. 82.1 c) TRLRHL porque el importe neto de la cifra de negocios del grupo de sociedades al que pertenece supera el millón de euros, deberá comunicar dicho importe mediante su declaración de IS, IRNR o IRPF o, en su defecto, mediante el Modelo 848; y además deberá presentar declaración de alta en la matrícula del IAE (Modelo 840) durante el mes de diciembre inmediato anterior al año en el que dicho sujeto pasivo resulte obligado a contribuir por el impuesto. En dicha declaración de alta se incluirán todos los datos necesarios para la calificación de la actividad, la determinación del grupo o epígrafe y la cuantificación de la cuota (en especial, los elementos tributarios determinantes de la cuota).

1) La cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización por actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso, dado que se trata de una devolución de un ingreso indebido.

Así, lo determina el Tribunal Supremo, en sentencia de 1 de septiembre de 2020, que indica que se trata de una especie de «ingresos indebidos sobrevenidos como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo».

No se trata, por tanto, de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, sino que se refiere a la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto de Sociedades definitivo.

El ponente, el magistrado Toledano Cantero, concluye que procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver al obligado tributario. Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora.

Cita el magistrado diversas sentencias, como la de 17 de diciembre de 2012 que establecen que «los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas».

Por ello, considera el ponente, que lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas.

En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo.

Por otra parte, determina Cantero Toledano, que de acuerdo con la doctrina establecida por el TS, de 4 de marzo de 2021, no se puede aceptar la pretensión de se devenguen nuevos intereses de demora sobre los intereses de demora una vez reconocidos y hasta la fecha de su pago.

Argumenta el magistrado que el reconocimiento que hace líquida, vencida y exigible la deuda y de la que arranca el deber de cumplimiento por la Administración tributaria, susceptible de fiscalización en vía de ejecución judicial, es esta sentencia, por lo que no hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago.

2) Para que la Seguridad Social pueda derivar la responsabilidad solidaria del administrador de una sociedad de capital es necesario no solo que se constate una situación fáctica de insolvencia de la sociedad y verificar que dicho administrador no ha cumplido sus deberes legales, sino, además, justificar la existencia de una causa legal de disolución efectiva de la sociedad, según determina el Tribunal Supremo, en sentencia de 27 de julio de 2022.

El ponente, el magistrado Espín Templado, razona que el primer presupuesto para exigir responsabilidad solidaria a los administradores de las sociedades de capital es la concurrencia de una causa de disolución.

Basa su razonamiento el ponente en esta la conclusión que alcanza la Sala Primera del propio Tribunal Supremo, de 15 de octubre de 2013, cuando dice: «Para que un administrador de una sociedad anónima pueda ser declarado responsable solidario del pago de determinadas deudas de la sociedad es preciso que concurran una serie de requisitos. Entre ellos que, mientras era administrador, la sociedad hubiera incurrido en una de las causas legales de disolución y, consiguientemente, hubiera surgido el deber de convocar la junta general de accionistas para que adopte el acuerdo de disolución».

También, es el criterio general fijado por la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) para el ejercicio de la función inspectora, que se invoca en el recurso de casación. Así se desprende del Criterio Técnico 89/2011 dictado por la Autoridad Central de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social al amparo del artículo 18.3.7 de Ley 42/1997, de 14 de noviembre, Ordenadora de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, que comprueba la necesidad de que exista causa de disolución de la sociedad para la derivación de responsabilidad a los administradores de sociedades de capital.

El primero de los criterios que incluye es la «necesidad de que concurra causa de disolución de la sociedad» y, en su desarrollo se dice «por tanto, la mera falta de pago de las cuotas a la Seguridad Social durante tres meses -o la existencia de cualquiera de los demás hechos contemplados en el artículo 2 de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio– no autoriza por sí misma la derivación de la responsabilidad a los administradores, pues la simple insolvencia no supone la existencia de causa de disolución de la sociedad».

Por ello, el magistrado concluye que «según lo expuesto, el acta de liquidación o el informe en el que se derive la responsabilidad a los administradores por las deudas sociales deberá hacer constar en todo caso la existencia de una causa legal de disolución de la sociedad de las contempladas en el artículo 363.1 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC,) que deberá justificarse por los medios apropiados.

3) La disposición adicional undécima de la Ley 16/2022, de 5 de septiembre (BOE de 6 de septiembre), de reforma del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, para la transposición de la Directiva (UE) 2019/1023 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, sobre marcos de reestructuración preventiva, exoneración de deudas e inhabilitaciones, y sobre medidas para aumentar la eficiencia de los procedimientos de reestructuración, insolvencia y exoneración de deudas, y por la que se modifica la Directiva (UE) 2017/1132 del Parlamento Europeo y del Consejo, sobre determinados aspectos del Derecho de sociedades (Directiva sobre reestructuración e insolvencia), rubricada «Aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias por la Agencia Estatal de Administración Tributaria» y, en vigor a partir del 1 de enero de 2023, complementa su regulación contenida en el artículo 65 de la Ley General Tributaria, al establecer que se dictarán acuerdos de concesión que tendrán plazos con cuotas iguales y vencimiento mensual, sin que en ningún caso puedan exceder de los regulados a continuación, a contar desde la finalización del plazo establecido para el pago en período voluntario original de la deuda tributaria de que se trate:

1.- Plazo máximo de seis meses, para aquellos supuestos en que los aplazamientos y fraccionamientos se garanticen conforme a lo dispuesto en el artículo 82.1, párrafos segundo y tercero de la LGT, y aquéllos en los que se den las circunstancias previstas en el artículo 82.2.a) de la misma ley, esto es

• que se garanticen mediante hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria. Admitiéndose también otras garantías siempre que se estimen suficientes.  Para que la Administración admita estas garantías el obligado tributario deberá justificar que concurran dos circunstancias:
  • Que no es posible obtener aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica.
  • Que la garantía ofrecida sea suficiente

2.- Plazo máximo de nueve meses para los supuestos en que los aplazamientos y fraccionamientos se garanticen conforme a lo dispuesto en el artículo 82.1, párrafo primero de la LGT, esto es

• Con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

3. Plazo máximo de doce mesespara aquellos supuestos en los que se den las circunstancias previstas en el artículo 82.2.b) de la LGT, esto es

• Carece de bienes suficientes para garantizar la deuda
• La ejecución de su patrimonio puede afectar sustancialmente el mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o bien pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.

Además, eleva a rango legal la exención de la obligación de aportar garantías en determinados aplazamientos y fraccionamientos, que hasta ahora venía regulada en la Orden HAP/2178/2015, de 9 de octubre, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 30.000 euros, al establecer en el apartado 2 de la referida disposición que:

«En las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas de derecho público gestionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos u organismos de la Hacienda Pública Estatal, con exclusión de las deudas a que se refiere el Reglamento (UE) 952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión, que se regularán por lo dispuesto en dicho Reglamento, salvo las que se contraigan en aplicación del apartado 4 del artículo 105 del mismo, no se exigirán garantías siempre que su importe en conjunto no exceda de 30.000 euros y se encuentren tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo de pago, sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud.
A efectos de la determinación del importe de deuda señalado, se acumularán, en el momento de la solicitud, tanto las deudas a las que se refiere la propia solicitud, como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas.
Las deudas acumulables serán aquellas que consten en las bases de datos del órgano de recaudación competente, sin que sea precisa la consulta a otros órganos u organismos a efectos de determinar el conjunto de las mismas. No obstante, los órganos competentes de recaudación computarán aquellas otras deudas acumulables que, no constando en sus bases de datos, les hayan sido comunicadas por otros órganos u organismos».

Por último, se establece que es de aplicación lo dispuesto en la LGT y su normativa de desarrollo en todo lo no regulado expresamente en esta disposición.

4) En ningún caso se puede hablar de administradora de hecho, como hace la resolución impugnada, porque esta condición no se puede presumir sino que está sometida al nombramiento de la sociedad. Por tanto, las limitaciones legales en ese orden de cosas se establecen respecto de quien ostenta la condición de administrador, circunstancia que no concurría en la empleada. Sin ello, lo único relevante es que mantenía una relación laboral con la sociedad a la que prestaba servicios realizando una serie de funciones variadas, por lo que se debe admitir la deducibilidad de las retribuciones satisfechas por la sociedad.

El TSJ de la Castilla-La Mancha, en su Sentencia de 30 de junio de 2022, analiza la deducibilidad de las retribuciones a los administradores, distinguiendo entre quienes ostentan cargo de Administrador de la sociedad y quiénes no.

Así pues, comienza el Tribunal dejando constancia de la distinción que debe realizarse entre las dos personas analizadas, pues doña Begoña sí que ostentaba el cargo de administradora mancomunada de la sociedad, en tanto que doña Benita no tenía la condición de administradora.

El planteamiento de la demanda es que tanto una como otra realizaban funciones distintas de las de la mera administración, y que, en consecuencia, podían ser retribuidas mediante una relación laboral y deducibles sus retribuciones como gastos de personal.

Pues bien, resulta indiscutido en el presente caso que los estatutos de la sociedad no preveían el carácter remunerado del cargo de administrador, por lo que si las retribuciones percibidas por la administradora mancomunada de la entidad recurrente lo fueron por las labores propias de la administración, no podrían deducirse de la base imponible del impuesto con arreglo a la legislación aplicable.

Por tanto, centrándonos en el caso de doña Begoña, la cuestión debatida es si las cantidades pagadas por la sociedad a su administradora lo son o no por el ejercicio de actividades laborales distintas a las intrínsecas y propias del cargo de administrador, lo que determinaría la posible deducibilidad en la base imponible del impuesto sobre sociedades.

A este respecto, lo primero que pone de manifiesto la Sala es la inexistencia del preceptivo acuerdo de la Junta general la sociedad que habilitara a los administradores a la prestación de servicios distintos de los que les eran propios por ostentar esta condición.

Pues bien, la Sala concluye que, faltando acuerdo de la Junta general de la entidad que preceptivamente se exige, doña  Begoña no podría tener con ella una relación diferente a la de su mera condición de administradora, ni por supuesto ser retribuida por ejercer funciones que legalmente no podrían realizar, que no podrían ser deducidas de la base imponible del impuesto.

Al margen de ello, también se concluye que las funciones que tenía atribuidas doña Begoña eran las propias de la administración de la sociedad, pues de la relación detallada de funciones que la propia parte actora presenta, se evidencia fácilmente que el núcleo de las mismas se corresponde con las competentes de quien ostenta la gestión y la dirección de la sociedad.

En definitiva, la Sala deja constancia de que la señora Begoña realizaba las funciones propias e inherentes al administrador de una sociedad, asumiendo la responsabilidad de la gestión de la misma, razón por la que en ningún caso podrían ser deducibles sus retribuciones como gasto del Impuesto de Sociedades.

A diferente conclusión llega sin embargo la Sala respecto de doña Benita, que era una empleada que no ostentaba cargo de administradora social.

En este caso, la resolución impugnada parte de que aunque no tuviera la condición de administradora de la sociedad de derecho, lo era de hecho, y era retribuida como «Auxiliar Gerente» realizando funciones inherentes al cargo de administrador o vinculadas al mismo.

Ahora bien, a juicio de la Sala no puede aceptarse el planteamiento del que parte el acuerdo del TEAR para sostener que las retribuciones de dicha empleada no puedan ser deducidas como gastos de personal de la sociedad. En ningún caso se puede hablar de administradora de hecho, como hace la resolución impugnada, porque esta condición no se puede presumir sino que está sometida al nombramiento de la sociedad.

Por tanto, las limitaciones legales en ese orden de cosas se establecen respecto de quien ostenta la condición de administrador, circunstancia que no concurría en la empleada. Sin ello, lo único relevante es que mantenía una relación laboral con la sociedad a la que prestaba servicios realizando una serie de funciones variadas.

El hecho de que alguna de esas funciones fuera de colaboración con el gerente no constituye impedimento para que puedan ser realizadas por la persona a la que libremente la sociedad quiera contratar en un régimen laboral. La única limitación es que el ejercicio de funciones de carácter directivo se desarrollara por quien ostente la condición de administrador de la sociedad cuando los estatutos prevean la no retribución del cargo, presupuesto que no concurre en el caso de la empleada. Además, su cuota de participación en la empresa era del 33%, y no se puede entender que no se diera la nota de ajenidad para ser contratada.

En consecuencia, a juicio de la Sala las retribuciones cobradas por la citada empleada podrían ser deducidas como gastos de personal en el impuesto de sociedades, razón por la que estima el recurso en este extremo, admitiendo la deducibilidad de los gastos por las retribuciones satisfechas a doña Benita, en contraposición con lo resuelto respecto de Doña Begoña.

5) Vacaciones anuales retribuidas. Compensación financiera por las vacaciones no disfrutadas tras la extinción de la relación laboral. Plazo de prescripción de tres años contemplado en la normativa nacional. Inicio del cómputo. Información adecuada al trabajador. Pretensión de reconocimiento de 101 días de vacaciones anuales acumulados entre los años 2013 y 2017. Consideración por el órgano jurisdiccional remitente de que la empresa no posibilitó al trabajador disfrutar efectivamente de sus vacaciones anuales retribuidas en el momento oportuno. Alegación empresarial de que la prescripción comenzó a correr al finalizar el año de devengo de las vacaciones.

El artículo 7 de la Directiva 2003/88 refleja y precisa el derecho fundamental a un período anual de vacaciones retribuidas, consagrado en el artículo 31, apartado 2 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, a la cual, a su vez, el artículo 6 del TUE reconoce el mismo valor jurídico que a los Tratados. Es pacífico que solo pueden introducirse limitaciones a los derechos fundamentales consagrados por la Carta respetando los estrictos requisitos establecidos en el artículo 52.1 de esta, a saber, que tales limitaciones sean establecidas por ley, que respeten el contenido esencial de dicho derecho y que, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión Europea. En el presente caso, el empresario no posibilitó al trabajador ejercer su derecho a vacaciones anuales de forma efectiva. Dado que el trabajador es la parte débil de la relación laboral, el cometido de velar por el ejercicio efectivo del derecho a vacaciones anuales retribuidas no debería recaer por completo sobre el trabajador, mientras que el empresario tendría la posibilidad de liberarse de cumplir sus propias obligaciones alegando que el trabajador no ha presentado una solicitud de vacaciones anuales retribuidas. La pérdida del derecho a vacaciones al finalizar un período de devengo o un período de aplazamiento solo puede producirse si el trabajador afectado ha tenido la posibilidad efectiva de ejercer oportunamente ese derecho. Dado que la excepción de prescripción no se plantea de oficio, no puede admitirse, so pretexto de garantizar la seguridad jurídica, que el empresario pueda invocar su propio incumplimiento, a saber, no haber posibilitado al trabajador ejercer su derecho a vacaciones anuales retribuidas de manera efectiva, para beneficiarse de ello en el marco de la demanda de ese trabajador fundada en ese mismo derecho, alegando su prescripción. Ello daría lugar a un enriquecimiento sin causa del empresario que sería contrario al objetivo mismo de preservar la salud del trabajador. La situación en que el trabajador reclama por vacaciones o la compensación financiera por los períodos de vacaciones anuales retribuidas no disfrutadas fundadas en derechos adquiridos más de tres años antes de formular la reclamación, no es comparable a aquella en la que el TJUE ha reconocido un interés legítimo del empresario en no verse expuesto al riesgo de una acumulación demasiado prolongada de períodos de inactividad laboral y a las dificultades que podrían causar para la organización del trabajo cuando la ausencia prolongada del trabajador se debe a una incapacidad laboral por enfermedad. Por tanto, en situaciones como la descrita en el litigio, corresponde al empresario protegerse de reclamaciones extemporáneas por períodos de vacaciones anuales retribuidas no disfrutados cumpliendo las obligaciones de información y de incitación que le incumben frente al trabajador, lo que tendrá por efecto garantizar la seguridad jurídica, sin que por ello se limite el derecho fundamental consagrado en el artículo 31.2 de la Carta.

1) En los casos en que se producen emplazamientos defectuosos en un procedimiento sancionador, que impiden la participación del interesado, se vulnera su derecho a la defensa, salvo que la incomunicación sea imputable a una conducta voluntaria o negligente del propio afectado, según establece el Tribunal Constitucional, en sentencia de 27 de junio de 2022.

El ponente, el magistrado González Trevijano Sánchez, determine que la falta de envío de los avisos de notificación al correo electrónico designado por el contribuyente no determina, por sí misma, la invalidez de las notificaciones efectuadas en su Dirección Electrónica Habilitada, pero ello no exime a la Administración de desplegar una conducta que permita que las notificaciones lleguen al efectivo conocimiento de su destinatario.

Considera el Tribunal de Garantías que la actividad desplegada por la Administración no ha sido respetuosa con el derecho a la defensa y el derecho a ser informado de la acusación que se reconocen en el artículo 24.2 de la Constitución Española (CE).

«Achacar al demandante la responsabilidad e que no llegara a ser conocedor de la dirección electrónica habilitada que le fue asignada, del contenido del requerimiento y de las demás comunicaciones practicadas por vía electrónica, con fundamento en la forma en que trazó la letra V al escribir su dirección de correo electrónico en la declaración formulada, confundida con una U, supone conferir a esta circunstancia unas consecuencias manifiestamente desproporcionadas, vistos los efectos adversos producidos en el procedimiento sancionador», estima González Trevijano Sánchez.

Y concluye que «a juicio de este tribunal, el hecho de haber escrito aquella letra sin total precisión caligráfica no configura un supuesto equiparable a los casos en que, conforme a nuestra doctrina, la lesión denunciada se debe atribuir al proceder del afectado por su impericia, indiligencia o descuido. Interesa notar que, en la práctica, no resulta infrecuente que la grafía de determinadas letras manuscritas no se sujete con exactitud a su formato ortodoxo, amén de la relevancia del componente de valoración subjetiva que lleva al tercero a interpretar qué letra ha sido realmente transcrita.

Al margen de lo expuesto, en el presente caso debe advertirse que las primeras letras de la dirección de correo correcta -javn- coinciden con las iniciales del nombre compuesto y de los dos apellidos del demandante, dato del que disponía la Administración.

La concurrencia de estos factores lleva al magistrado a considerar que, ante lo infructuoso de las comunicaciones hechas por vía electrónica, la Administración debería haber desplegado una conducta para lograr que llegaran al conocimiento efectivo del interesado, pues a ello está obligada.

2) El RDLey 13/2022, de 26 de julio (BOE de 27 de julio), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2023, establece un nuevo sistema de cotización para los trabajadores por cuenta propia o autónomos y, además, mejora la protección por cese de actividad.

Dentro de las modificaciones operadas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por RDLeg 8/2015, de 30 de octubre, destacan las que reseñamos a continuación, adjuntando, como medida de apoyo, un cuadro comparativo para poder visualizar rápidamente cuales han sido los cambios normativos dentro del articulado.

MODIFICACIÓN DE LA LEY GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL (vid. cuadro comparativo)

• Letra a) del artículo 71.1.
• Letra o) al artículo 77.1.
• Artículo 179.
• Artículo 307.
• Artículo 308.
• Artículo 309.
• Artículo 310.
• Artículo 313.
• Artículo 315.
• Apartado 3 del artículo 316.
• Letra a) del artículo 318.
• Artículo 320.
• Artículo 325.
• Artículo 327.
• Artículo 331.1 a)
• Artículo 332.
• Artículo 337.
• Apartado 1 del artículo 338.
• Artículo 339.
• Letra c) del artículo 340.1.
• Apartado 1 del artículo 341.
• Artículo 347.
• Disposición adicional vigésima octava.
• Disposición adicional cuadragésima octava.
• Disposición adicional cuadragésima novena.
• Disposición adicional quincuagésima.

1. Se modifica la letra a) del artículo 71.1 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, con el objeto de establecer la obligación de facilitar a la Tesorería General de la Seguridad Social, a través de los procedimientos telemáticos y automatizados que se establezcan, toda la información de carácter tributario necesaria de que dispongan para la realización de la regularización de cuotas a la que se refiere el artículo 308 del mismo texto legal. Se añade igualmente que el cumplimiento de este mandato debe realizarse en el plazo más breve posible para poder realizar la correspondiente regularización de las cotizaciones provisionales lo antes posible ya que una demora excesiva en la transmisión de la información puede hacer ineficaz el nuevo sistema de cotización.
2. Se añade una nueva letra o) al artículo 77.1 del mismo texto legal para establecer que la Tesorería General de la Seguridad Social suministrará a través de procedimientos automatizados, a las administraciones tributarias la información necesaria para la regularización de bases de cotización y cuotas a la que se refiere el artículo 308.
3. Se modifica el artículo 179 para dar una nueva regulación a la prestación económica por nacimiento y cuidado de menor en los supuestos en que, por un cambio en la situación laboral de la persona trabajadora, no sea posible determinar la base reguladora en los términos previstos, estableciendo que dicha base será equivalente a la base de cotización por contingencias comunes correspondiente al mes inmediatamente anterior al del inicio del descanso o del permiso por nacimiento y cuidado de menor.
4. Se modifican diversos preceptos del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, en concreto los artículos 307, 308, 309 y 310, con la finalidad de adaptar dicho texto legal al nuevo sistema de cotización diseñado para las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas. El artículo 307 ya no se remite en materia de cotización, liquidación y recaudación a las normas establecidas en el capítulo III del título I del TRLGSS y sus disposiciones de aplicación y desarrollo.
5. La nueva redacción del artículo 308 regula la cotización al Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, de tal forma que se efectuará en función de los rendimientos anuales obtenidos por los trabajadores por cuenta propia en el ejercicio de sus actividades económicas, empresariales o profesionales, debiendo elegir la base de cotización mensual que corresponda en función de su previsión de rendimientos netos anuales, dentro de la tabla general fijada en la respectiva Ley de Presupuestos Generales del Estado y limitada por una base mínima de cotización en cada uno de sus tramos y por una base máxima en cada tramo para cada año, si bien con la posibilidad, cuando prevean que sus rendimientos van a ser inferiores al salario mínimo interprofesional en cómputo anual, de elegir base de cotización dentro de una tabla reducida. En cualquier caso, las bases elegidas tendrán carácter provisional, hasta que se proceda a su regularización en función de los rendimientos anuales obtenidos y comunicados por la correspondiente Administración tributaria a partir del ejercicio siguiente respecto a cada trabajador autónomo.
6. Se modifica el artículo 309 para excluir de la regularización las cotizaciones correspondientes a los meses cuyas bases de cotización hubiesen sido tenidas en cuenta por el cálculo de la base reguladora de cualquier prestación económica del sistema de la Seguridad Social reconocida con anterioridad a la fecha en que se hubiese realizado dicha regularización. También se excluirán las bases de cotización posteriores hasta el mes en que se produzca el hecho causante. De esta manera las bases provisionales adquirirán el carácter de definitivas.
7. Se regula en el artículo 310 la cotización en supuestos de compatibilidad de jubilación y trabajo por cuenta propia. La modificación de este artículo se produce para ajustar la base de cotización a la regla 1.ª del artículo 308.
8. Se modifica el artículo 313 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, sobre cotización en situación de pluriactividad, a fin de adaptar el abono del reintegro de cuotas a la persona trabajadora que se debe efectuar por la Tesorería General de la Seguridad Social al nuevo sistema de regularización de cotizaciones provisionales.
9. En el nuevo contenido dado al artículo 315 del texto refundido, la cobertura de la prestación de incapacidad temporal se hace obligatoria con la excepción prevista en el citado precepto (socios de cooperativas que dispongan de un sistema intercooperativo de prestaciones sociales, complementario al sistema público, y a los miembros de institutos de vida consagrada de la Iglesia Católica).
10. Se modifica el apartado 3 del artículo 316, referido a la cobertura obligatoria de las contingencias profesionales, estableciendo en ese apartado 3 que dicha obligación se establece sin perjuicio de lo establecido en el artículo 317 (TRADES), en el 326 (Agrarios), la disposición adicional vigésima octava (Cooperativas) y, por último, respecto a los miembros de institutos de vida consagrada de la Iglesia Católica.
11. Se modifica la letra a) del artículo 318, en consonancia con la reforma del artículo 179. La modificación consiste en modificar la base de cotización que se toma en consideración para el cálculo de la base reguladora cuya cuantía diaria será el resultado de dividir la suma de las bases de cotización acreditadas a este régimen especial durante los seis meses inmediatamente anteriores al mes previo al del hecho causante entre ciento ochenta.
12. Se modifica el artículo 320 para fijar la base reguladora aplicable a los supuestos de cotización reducida y de cotización con sesenta y cinco o más años de edad de los trabajadores autónomos.
13. Se modifica el artículo 325 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social para establecer algunas especialidades en materia de cotización respecto de los trabajadores incorporados al Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Propia Agrarios, tales como la referencia de los tipos a las bases de la tabla general, o la cobertura voluntaria de la contingencia de incapacidad temporal.
14. Se da una nueva redacción al artículo 327, sobre el objeto y ámbito de aplicación de la protección por cese de actividad, ya sea definitiva o temporal. Las modificaciones que se efectúan en los artículos reguladores del cese de actividad tienen por objeto la mejora de esta prestación, además de introducir nuevas modalidades.
15. Así, se introducen en el artículo 331.1.a) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social como nuevas causas de cese de actividad, en los epígrafes 4.º y 5.º, la reducción del 60 por ciento de la jornada de la totalidad de los trabajadores de la empresa o la suspensión temporal de los contratos de trabajo del 60 por ciento de la plantilla, siempre que se haya experimentado la reducción de ingresos que determina el precepto; así como, en relación con autónomos que no tengan trabajadores asalariados, el mantenimiento de deudas durante dos trimestres consecutivos con acreedores que supongan una reducción del nivel de ingresos ordinarios o ventas del 60 por ciento respecto del registrado en los mismos periodos del año anterior. A tal efecto, no se computarán las deudas que mantenga por incumplimiento de sus obligaciones con la Seguridad Social o con la Administración tributaria. En ninguno de estos casos se exige el cierre del establecimiento abierto al público o su transmisión a terceros. También se modifica el artículo para aclarar en qué supuestos se considera que existen motivos de fuerza mayor en el cese temporal parcial de la empresa.
16. La modificación del posterior artículo 332 se dirige a determinar la documentación que debe aportarse para acreditar que concurren los requisitos para los nuevos supuestos de cese de actividad del artículo 331.1.a), 4.º y 5.º.
17. La modificación del artículo 337 fija el día de nacimiento del derecho a la prestación para estos supuestos.
18. La modificación del apartado 1 del artículo 338 señala que la duración de la prestación por cese de actividad estará en función de los períodos de cotización efectuados dentro de los cuarenta y ocho meses anteriores a la situación legal de cese de actividad de los que, al menos, doce meses deben estar comprendidos en los veinticuatro meses inmediatamente anteriores a dicha situación de cese con arreglo a la escala que se fija en el propio artículo.
19. El artículo 339 tiene por objeto establecer la cuantía de la prestación, también para estos nuevos supuestos. Expresamente, se determina que estos supuestos serán compatibles con la actividad que cause el cese, siempre que los rendimientos netos mensuales obtenidos durante la percepción de la prestación no sean superiores a la cuantía del salario mínimo interprofesional o al importe de la base por la que viniera cotizando, si esta fuera inferior.
20. Se modifica la letra c) del artículo 340.1, relativo a la suspensión del derecho a la protección por cese de actividad, fijándose nuevos supuestos de suspensión.
21. Se modifica el artículo 341.1, para ajustar la numeración del epígrafe que regula la posibilidad de extinción de la protección por cese de actividad por reconocimiento de pensión de jubilación o de IP (remisión ahora al artículo 342.1).
22. Se modifica el artículo 347, relativo a las obligaciones de los trabajadores autónomos, por adaptación normativa después de la reforma introducida por el RDLey 28/2018.
23. Se modifica la disposición adicional vigésima octava del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social para establecer excepciones a la cobertura obligatoria de la prestación por incapacidad temporal y de otras contingencias para determinados colectivos encuadrados en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos.
24. Asimismo, se introduce una nueva disposición adicional cuadragésima octava, en la que se crea la nueva prestación para la sostenibilidad de la actividad de las personas trabajadoras autónomas de un sector de actividad afectado por el Mecanismo RED de Flexibilidad y Estabilización del Empleo en su modalidad cíclica, establecido en el artículo 47 bis del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, y se regula su régimen jurídico. A esta prestación podrán causar derecho aquellas personas trabajadoras autónomas que desarrollen su actividad en un sector afectado por el Acuerdo del Consejo de Ministros que active el Mecanismo RED en su modalidad cíclica que cumplan los requisitos que la norma establece, determinándose su importe aplicando el 50 por ciento a la base reguladora, la cual es la base prevista en el tramo tercero de la tabla reducida aplicable a los trabajadores por cuenta propia o autónomos. Además, la entidad gestora de la prestación también asume del 50 por ciento de la cotización a la Seguridad Social del trabajador autónomo al régimen correspondiente, siendo a cargo del trabajador el otro 50 por ciento.
25. Otra disposición adicional, la cuadragésima novena, crea y regula el régimen jurídico de la nueva prestación para la sostenibilidad de la actividad de las personas trabajadoras autónomas de un sector de actividad afectadas por el Mecanismo RED de Flexibilidad y Estabilización del Empleo en su modalidad sectorial, previsto en el artículo 47 bis del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, para cuyo reconocimiento se exige, entre otros requisitos, que la adopción de las medidas del mecanismo RED afecte al 75 por ciento de la plantilla de la empresa y que se produzca una caída de ingresos durante dos trimestres consecutivos del 75 por ciento de la actividad de la empresa con relación al mismo periodo del año anterior. Dicha prestación consiste en una cantidad a tanto alzado del 70 por ciento de una base reguladora calculada en función de distintos parámetros, además del abono por la entidad gestora de la prestación del 50 por ciento de la cotización a la Seguridad Social de la persona trabajadora por cuenta propia o autónoma al régimen correspondiente, siendo a cargo del trabajador el otro 50 por ciento.
26. Por último, se crea una nueva disposición adicional, la quincuagésima, sobre el Observatorio para el análisis y seguimiento de la prestación por cese de actividad por causas económicas de los trabajadores autónomos.

DISPOSICIONES ADICIONALES Y TRANSITORIAS

Por otro lado, son de destacar dentro de la regulación del RDLey 13/2022 que venimos tratando, las siguientes disposiciones:

• En su disposición adicional primerase señala que partir del día 1 de enero de 2032, las bases de cotización definitivas se fijarán en función de los rendimientos netos obtenidos anualmente por las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas por su actividad económica o profesional, dentro de los límites de las bases de cotización máxima y mínima que se determinen en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
• La disposición transitoria primeraprevé el despliegue gradual del nuevo sistema de cotización por ingresos reales durante el período 2023 a 2031, el cual se revisará periódicamente y se ajustará a las previsiones técnicas necesarias determinadas por los ministerios competentes.
• La disposición transitoria segundadetermina la aplicación durante 2023 de la base de cotización elegida por cada trabajador autónomo para 2022, con los cambios e incrementos que con arreglo a la Ley de Presupuestos Generales del Estado puedan corresponder, en tanto no se ejercite la opción contemplada en la disposición transitoria tercera.
• La disposición transitoria tercera, establece que los beneficios en la cotización establecidos en los artículos 31, 31 bis, 32 y 32 bis de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, seguirán aplicándose, en los mismos términos, a quienes fueran beneficiarios de los mismos antes del 1 de enero de 2023 hasta que se agoten los periodos máximos que tengan en cada caso establecidos para su aplicación.
• La disposición transitoria cuartagarantiza durante seis meses en 2023 y otros tantos en 2024 el mantenimiento para los trabajadores autónomos con menores ingresos en situación de alta en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos a 31 de diciembre de 2022, a efectos del cálculo de las pensiones del sistema, de una base mínima de cotización de 960 euros.
• La disposición transitoria quintaestablece que, durante el periodo comprendido entre los años 2023 y 2025, la cuantía de la cuota reducida regulada en el artículo 38 ter de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, será de 80 euros mensuales, siendo fijada a partir del año 2026 por la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ejercicio.
• La disposición transitoria sextapermite a los trabajadores autónomos que a 31 de diciembre de 2022 vinieren cotizando por una base de cotización superior a la que les correspondería por razón de sus rendimientos mantener dicha base de cotización, o una inferior a esta, aunque sus rendimientos determinen la aplicación de una base de cotización inferior.
• La disposición transitoria séptimadetermina la base de cotización mínima durante el año 2023 para los familiares de las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas, para las personas trabajadoras o autónomas a las que se refieren las letras b) y e) del artículo 305.2, así como para las personas trabajadoras por cuenta propia o autónomas a los que se refiere la regla 5.ª del artículo 308.1.c) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Asimismo, dispone que en los años 2024 y 2025 dicha base será la que establezca la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
• La disposición final quintadetermina que la entrada en vigor del real decreto-ley se producirá el día 1 de enero de 2023.

1)El régimen de notificaciones electrónicas establecido en la Ley 11/2007 preveía el derecho de los contribuyentes a comunicarse electrónicamente con la Administración, el cual fue sustituido con la entrada en vigor de la Ley 39/2015 en el que se estableció la obligación legal de relacionarse electrónicamente con aquella.

En virtud del principio de eficiencia de la Administración pública, se busca establecer un desarrollo específico en materia de notificaciones y comunicaciones que permita una mejor gestión de los recursos y una reducción de las cargas administrativas asociadas a la misma, que requiere que los procedimientos cuenten con las mismas garantías en cuanto a su regulación, pero se asegure la agilidad que dichos procedimientos necesitan.

Concretamente, el Real Decreto que aprobará estás medidas establece la obligación de recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que les remita la AEAT cuando por su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, quede acreditado que tienen acceso a los medios necesarios para ello, tales como aquellas personas inscritas en el Registro de grandes empresas; el REDEME; el Registro de Representantes Aduaneros; Registro de Apoderamientos de la AEAT; Los que no estando en los casos anteriores se encuentren en el censo de empresarios, profesionales y retenedores; y, los Administradores concursales.

La norma también determina el lugar donde deben ponerse a disposición de los destinatarios las notificaciones, algunos supuestos concretos de las mismas, así como la posibilidad de los obligados de establecer un máximo de 30 días por año natural durante los cuales la Agencia no podrá poner notificaciones a su disposición en el sistema de notificación.

2) Fondo de Garantía Salarial. Deudas salariales de la empresa, correspondientes a diferentes contratos suscritos con ella, con solución de continuidad. Límites sobre los que debe determinarse la responsabilidad del FOGASA.

Se aplican de forma independiente y no conjunta respecto de cada uno de los contratos de trabajo suscritos con solución de continuidad entre las partes, salvo que se denuncie y constate una situación de fraude. No hay que olvidar que la protección de los créditos laborales, en casos de insolvencia del empleador, se produce por razón del contrato de trabajo, respondiendo el organismo de garantía no solo de los salarios que durante el mismo se devengan y no se abonan sino, incluso, de la indemnización legal por fin de ese contrato y que a su término también resulte impagada. Es por ello que los términos del artículo 33.1 del ET, en coherencia con su apartado 2, no pueden llevar a entender que la protección que se ha querido dar en esos casos de insolvencia empresarial a los trabajadores se ha fijado atendiendo solo a los sujetos implicados y dentro de los límites legales, siendo irrelevante que los créditos -salariales o indemnizatorios- traigan causa de distintas relaciones jurídicas. Las razones que pueden esgrimirse para justificar la acumulación de dichos créditos y así operar un solo límite, se amparan en conductas que pudieran ser corregidas por la vía del fraude de ley que podría advertirse en que quien quisiera obtener mayor cuantía a cargo del Fondo articulando variadas contrataciones laborales.

(STS, Sala de lo Social, de 19 de mayo de 2022, rec. núm. 683/2019)

3) La Audiencia Nacional, en su sentencia de 29 de marzo de 2022, analiza en primer lugar la deducibilidad como gastos de las retribuciones satisfechas al administrador de la entidad.

La Administración negó la deducibilidad de tales gastos por aplicación de la teoría del vínculo. Para llegar a esta conclusión, parte del hecho de que la persona física era el Administrador único de la sociedad, en cuyos estatutos no existe ninguna mención a la retribución que, en su caso, debía percibir el órgano de administración. El administrador ha estado dado de alta en la Seguridad Social como personal de alta dirección, mediando el correspondiente contrato laboral, como gerente de la Compañía. En consecuencia, en este periodo ejerció como administrador único (no socio) y como gerente.

Por tanto, a juicio de la Inspección, se trata de la controversia jurídica de la llamada «teoría del vínculo», que se da cuando una misma persona ostenta un cargo en el Consejo de Administración y, a su vez, un cargo de alta dirección, dándose una dualidad de relaciones de esa persona (mercantil y laboral) respecto de la sociedad en cuestión. En ese contexto, la teoría del vínculo sostiene que la relación mercantil absorbe a la relación laboral, y de ahí que no se admita la deducibilidad como gastos de las retribuciones satisfechas al administrador de la entidad.

Pues bien, en contraposición a los señalado por parte de la Inspección, afirma la Sala, apoyada en diversa doctrina y jurisprudencia, que la teoría del vínculo no absorbe, siempre y en todo caso, las funciones laborales, por las mercantiles; de donde se sigue que es legítimo retribuir aquellas funciones, al margen de los cauces establecidos por las normas mercantiles (los estatutos).

En el presente caso el administrador, antes de ser nombrado Administrador único de la filial española, prestaba servicios para la matriz, en virtud de un contrato laboral de alta dirección, y percibía la misma retribución que se mantuvo, por decisión expresa y escrita del Socio Único, la matriz belga, cuando adquirió también aquella condición. Siendo esto así, afirma la Sala que el hecho de que la manifestación de voluntad de retribuirle no conste en los estatutos, puede entenderse, en los términos que afirma la demanda, como una mera cuestión formal, irrelevante a los fines de considerar que se incumple la finalidad de la Ley de Sociedades de Capital, por cuanto la decisión del socio único tiene la misma fuerza que un acuerdo de la Junta General, expresada a través de los estatutos.

Expuesto lo anterior, la Audiencia trae a colación la STS, de 17 de diciembre de 2015, recurso nº  2181/2013 (NCJ060690), que reafirma su doctrina sobre la prohibición de las retribuciones de los administradores de la sociedad, al margen de los estatutos, y la finalidad a la que responde de evitar el abuso por parte de los socios que son administradores, que puedan fijar libremente sus retribuciones (que está en la base de la teoría del vínculo), y por tanto, la protección de los socios.

Pero, además de la casuística que se deriva de la realización de funciones comunes u ordinarias, a las que se refieren ambas sentencias, establece como límite lo que denomina como «abuso de formalidad» (de quien opone la necesidad de la mención estatutaria), que se produciría en un caso, como el presente, en que la sociedad filial tiene socio único, la sociedad matriz, que mediante el contrato inicial, y posteriormente mediante la confirmación escrita mantuvo las remuneraciones que percibía el ahora administrador como gerente, desarrollando las funciones propias de un comercial, cuando fue designado administrador único, pues este socio único no puede resultar perjudicado por la falta de reflejo estatutario del contrato que fija la retribución del Administrador, en la medida que los estatutos han podido modificarse en cualquier momento por la sola voluntad del socio único.

En definitiva, concluye la Sala afirmando que, en cada caso, se tratará de una cuestión de prueba, y en este caso se ha probado que el administrador realizaba esa dualidad de funciones. La prueba testifical practicada en autos ha puesto de relieve que el administrador desarrollaba efectivamente un trabajo profesional como técnico comercial, desarrollando tareas de gestión ordinaria no ejecutiva, independientemente de las realizadas en su condición de administrador; que estas tareas le ocupaban más del 80% de su jornada, que era común con la del resto de trabajadores de la empresa, de donde se desprende que la retribución discutida no lo era por su condición de administrador.

Por tanto, se estima el recurso en cuanto a esta pretensión y se anula la resolución recurrida, considerándose las retribuciones en cuestión un gasto deducible y no una liberalidad, lo que hace innecesario que la Audiencia se refiera al concepto de trabajador europeo, o al diferente tratamiento de la retribución en el IRPF del administrador.

En segundo lugar, la Sala se pronuncia sobre la amortización y el deterioro de la inversión realizada en una plataforma logística en Italia.
La Inspección rechazó estos gastos al no haber justificado cuáles son los bienes del activo fijo y no corriente que se han amortizado, vida útil de los mismos, ni las bases de la amortización. No se ha discutido, pues, ni su contabilización, ni su carácter de inmovilizado intangible, por lo que son cuestiones ajenas al debate, que es estrictamente probatorio.

Afirma la Sala que el obligado tributario ni ha justificado qué bienes, derechos u otros recursos controla económicamente ni cuáles son los bienes del activo fijo o no corriente de la empresa (material, intangible e inversiones inmobiliarias) que se han amortizado.

En definitiva, el obligado tributario ni ha justificado que controla económicamente bienes, derechos y otros recursos; ni que se trate de bienes del activo fijo o no corriente; ni que la amortización haya recogido la depreciación efectiva anual de los elementos del activo fijo de la empresa, por lo que el gasto por amortización no puede considerarse deducible.

Por lo que se refiere al deterioro, no se ha acreditado cuáles son los elementos del inmovilizado cuya pérdida por deterioro ha contabilizado por lo que tampoco puede admitirse su deducción.

En conclusión, señala la Sala que no basta con afirmar que con esa inversión se adquirió unos derechos comerciales, que no se han acreditado, ni que una vez que se decidió no hacer una inversión adicional para la compra de determinados activos (cámaras frigoríficas, implantación de un sistema informático, etc), se dio por resuelto el contrato, sin que hubiera recuperación alguna de la inversión.

Se desestima el motivo, ya que considera la Audiencia que la liquidación ha desmontado con argumentos solventes esta postura empresarial, que, por otra parte, resultaría poco comprensible, y frente a ello nada se ha opuesto.

4) Despido disciplinario de trabajadora con reducción de jornada por guarda legal. Modificación por la empresa del horario acordado inicialmente que es incumplido por la actora sin impugnar la decisión.

Teniendo en cuenta que la doctrina constitucional ha venido insistiendo en que la prohibición de discriminación por razón de sexo tiene proyección, especialmente, en el ejercicio de los derechos de conciliación, debe ponderarse el impacto de la decisión empresarial cuando esta se toma aplicando los preceptos estatutarios y el convenio de empresa de manera descontextualizada y mecánica sin valorar los perjuicios que pueden producirse en la práctica en el ámbito familiar y laboral. En el caso analizado, no existe una mínima razón empresarial que justificara el sorpresivo cambio de horario que tenía reconocido la trabajadora. Cambio que, además, se llevó a cabo sin seguir el procedimiento legal de modificación sustancial de condiciones de trabajo (art. 41 ET). Por ello, la ilegalidad de la decisión empresarial no queda transmutada por la ausencia de acción judicial frente a la misma, pues la actora mostró su oposición desde la entrega de la carta, que firmó no conforme. Además, el hecho de que la trabajadora incumpliera la orden empresarial no es suficiente para imponer la máxima sanción sin examinar las circunstancias concurrentes, ya que la supuesta infracción cometida debe ser grave y culpable. No hay que olvidar que el deber de obediencia de la persona trabajadora no puede entenderse como una obligación absoluta, sino que está limitado a las órdenes dadas por la empleadora en el ejercicio regular de las facultades directivas, de manera que el trabajador puede negarse a cumplirlas –ius resistentiae-, sin incurrir en desobediencia, cuando la empresa actúe con manifiesta arbitrariedad y abuso de derecho. El incumplimiento de la orden empresarial estaba, por tanto, justificado, con base en el impacto que producía en los derechos constitucionales de la trabajadora y en la ilegalidad de la forma en que se llevó a cabo, sin previo aviso y sin justificación alguna, con incumplimiento del procedimiento legal preceptivo. Procede declarar la nulidad del despido con las consecuencias jurídicas previstas en el artículo 55.6 del ET.

(STSJ de Canarias/las Palmas, de 10 de junio de 2022, rec. núm. 1979/2021)