Boletines

1) Considera la Sala que el acuerdo de la Junta general fijando la retribución de los consejeros no puede equipararse a la fijación de las retribuciones en los estatutos, pues tal acuerdo no supone una modificación de los estatutos y, como se ha indicado, en el presente caso no se han aportado por la sociedad los estatutos, por lo que no puede suponerse que en ellos se hayan fijado unas retribuciones a los administradores.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sentencia de 3 de noviembre de 2022, analiza por un lado si son deducibles las retribuciones satisfechas a los consejeros de la sociedad y por otro lado la regularización de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Comienza la Sala analizando las retribuciones satisfechas a los consejeros de la sociedad, dejando constancia de que, en el presente caso, la determinación de la retribución de los consejeros por un máximo del 10% de los beneficios se realiza, según la documentación aportada, mediante acuerdo de la Junta General.

La interesada no aporta los Estatutos de la sociedad para justificar debidamente la falta de gratuidad del cargo de administrador o consejero.

Pues bien, considera la Sala que el acuerdo de la Junta general fijando la retribución de los consejeros no puede equipararse a la fijación de las retribuciones en los estatutos, pues tal acuerdo no supone una modificación de los estatutos y, como se ha indicado, en el presente caso no se han aportado por la sociedad los estatutos, por lo que no puede suponerse que en ellos se hayan fijado unas retribuciones a los administradores.

Por otra parte, puede añadirse que no resulta relevante a estos efectos que en la demanda se califiquen como dietas, pues tampoco se justifica que compensen ningún gasto en los que hayan podido incurrir los administradores.

Por tanto, puesto que no ha aportado los estatutos de la sociedad no puede considerarse acreditado que contemplen la retribución de los administradores, por lo que es claro que las cantidades percibidas por éstos no tienen carácter deducible, razones que conducen a la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, sobre este punto, con desestimación de las pretensiones de la recurrente sobre dicha cuestión.

En cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, afirma la Sala que si la Administración consideraba que no era aplicable la referida deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, debería haber ampliado las actuaciones de comprobación a dicho concepto, ya que, como se puede apreciar en la propuesta de liquidación, dicho concepto no estaba incluido.

Por tanto, de forma indirecta, la liquidación ha suprimido o reducido la citada deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin que la recurrente tuviera que presentar una solicitud de rectificación de su autoliquidación, porque ya la había declarado.

Finalmente, señala que en la presente sentencia no se puede valorar si es o no correcta la autoliquidación sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pues el objeto de las actuaciones de comprobación no comprendía tal cuestión, no pudiendo la Administración entrar a valorar dicha cuestión, que tampoco es valorada en la liquidación, de tal manera que no podía la Administración suprimir o reducir la indicada deducción y, por ello, tampoco se puede valorar en esta sentencia. Por tanto, se estima el recurso en este aspecto.

2) Afirma la AN que el hecho de que las sociedades españolas hayan asumido las pérdidas en virtud de los negocios realizados no excluye de plano la posibilidad de la recalificación de estos últimos a efectos fiscales si la naturaleza del negocio que subyace a la forma elegida por las partes es un contrato de mandato y si, como aquí sucede, a través de esa elección las pérdidas se han imputado fiscalmente al mandatario y no al mandante.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 11 de octubre de 2022, analiza dos operaciones distintas. Por una parte la venta de las participaciones en la filial brasileña y por otra parte la posible deducibilidad de las retribuciones a administradores y consejeros.

Respecto de la primera cuestión, se pone de manifiesto que la regularización tributaria puede efectuarse sin necesidad de acudir a los medios previstos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas. [Vid., STS, de 5 de noviembre de 2020, recurso n.º 3000/2018].

Señala la Sala que la regularización controvertida se ha ajustado al esquema fijado por el Tribunal Supremo, pues la Inspección ha fundamentado aquella, por una parte, en el artículo 9 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición, por entender que las operaciones objeto de comprobación carecía de una lógica económica que las justificase. Y, por otra parte, la aplicación de la norma convencional no se ha agotado en sí misma, sino que ha venido acompañada del recurso de la Inspección a la calificación, en la consideración de que los negocios realizados por las empresas asociadas respondían a un contrato de mandato, por lo que su resultado debía imputarse a la mandante y no a las mandatarias.

Se comprueba así que el procedimiento en que se ha fundamentado la regularización que nos ocupa resulta perfectamente acomodado a la normativa y jurisprudencia de aplicación.

A juicio de la Sala, lo verdaderamente relevante es que no se ha aportado una razón vertebradora del proceso en que participaron las sociedades españolas para contraer una importante deuda en las magnitudes millonarias en que lo hicieron, acudir con esos fondos a la ampliación capital de su filial brasileña y, a los pocos meses, deshacer la inversión en esta última compañía y asumir importantes pérdidas como consecuencia de todo ello (pérdidas que representaban el 88,97% del importe del préstamo que financiaba la suscripción de la ampliación de capital de la filial brasileña).

Como se afirma en el acuerdo de liquidación, lo que está en discusión no es si la inversión tenía sentido para el grupo (que se admite con toda certeza por la Inspección), sino que lo que se discute es, trascendiendo lo anterior, si las empresas españolas la hubiesen acometido en esas mismas condiciones de haber actuado independientemente. Pues bien, desde este concreto punto de vista, las razones aducidas en la demanda no amparan, a juicio de la Sala, la racionalidad económica de las operaciones controvertidas.

En definitiva, a tenor de lo que resulta de las actuaciones, no se ha justificado que las empresas españolas hubieran acometido las operaciones analizadas de haber actuado de modo independiente.

En cuanto al correcto ejercicio por la Inspección de la calificación, se consideró que lo que sucedió realmente fue que las sociedades españolas actuaron en el contexto de un mandato de la matriz sueca. Pues bien, considera la Sala que lo que la Inspección está declarando al amparo de dicha norma y de las circunstancias del caso queda circunscrito y limitado a la constatación de la naturaleza del negocio, sin cuestionar que el mismo haya sido celebrado regularmente y sometiendo a revisión únicamente las consecuencias tributarias pretendidas por las partes. Debiendo recordar en este punto que la propia conducta observada inicialmente por el contribuyente vino a corroborar en cierta medida al resultado constatado por la Inspección.

Que las sociedades españolas hayan asumido las pérdidas en virtud de los negocios realizados no excluye de plano la posibilidad de la recalificación de estos últimos a efectos fiscales si la naturaleza del negocio que subyace a la forma elegida por las partes es un contrato de mandato y si, como aquí sucede, a través de esa elección las pérdidas se han imputado fiscalmente al mandatario y no al mandante. Precisamente porque los negocios se recalifican en el acuerdo de liquidación bajo la perspectiva del mandato, es por lo que las pérdidas no pueden imputarse fiscalmente a las sociedades españolas, alineándose de este modo las consecuencias fiscales a la naturaleza jurídica de los negocios efectivamente realizados y no a la forma o denominación asignados a los mismos por los interesados.

En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, por lo que se refiere a la posible deducibilidad de las retribuciones a administradores y consejeros, a juicio de la Sala existen una serie de contraindicios que desvirtúan convincentemente la valoración indiciaria que se contiene en el acuerdo de liquidación para sostener que las retribuciones abonadas a uno de los administradores de la sociedad remuneraban a este por su condición de administrador.

Su ascendente trayectoria laboral en la empresa desde el año 1990, el desarrollo de una actividad profesional ordinaria que no se confunde con la propia del cargo de administrador, la inexistencia de un cambio sustancial en las retribuciones abonadas al mismo antes y después de su nombramiento como administrador de la compañía y, sobre todo, la existencia de un término de comparación razonable aportado por la recurrente en relación con quien desarrollaba funciones análogas en otra empresa, son todos ellos contraindicios que han sido suficientemente acreditados por la recurrente, sobre los que pueden sustentarse hipótesis alternativas a la que ha sido valorada por la Administración tributaria y que, de este modo, desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la actividad inspectora.

Debiéndose concluir, por ende, que se ha acreditado la dualidad de funciones y que, por tanto, las retribuciones abonadas al administrador de la sociedad deben considerarse gasto deducible y no una liberalidad.

3) Como consecuencia de este cambio, la Orden ISM/2/2023, de 11 de enero (BOE de 13 de enero), con entrada en vigor el mismo 1 de abril, modifica el articulado y los modelos de partes médicos contenidos en la Orden ESS/1187/2015, de 15 de junio, por la que se desarrolla el Real Decreto 625/2014, de 18 de julio, para adaptarlos a la nueva regulación.

En concreto, se procede a la modificación de los siguientes preceptos:

Artículo 1, referido a los partes médicos de IT, para recoger la aprobación de los nuevos modelos recogidos en los anexos I y II de la orden.

Artículo 3, sobre expedición de los partes médicos de baja, para, además de adecuar el uso del lenguaje (inclusivo), incorporar la referencia a los facultativos de las empresas colaboradoras que, junto con los del servicio público de salud y de las mutuas, son competentes para su expedición (vid. disp. final 1ª RD 231/2017, de 10 de marzo, que modificó el RD 625/2014 para subsanar en aquel texto normativo la misma omisión que ahora se recoge en la orden).

Artículo 4.1, 2 y 4, relativo a la expedición de los partes de confirmación de baja, para, además de llevar a cabo adecuaciones terminológicas y de remisiones normativas, indicar expresamente que los plazos que establece –que no se modifican y que se indican a continuación–, se entenderán, en todo caso, como plazos máximos, por lo que el facultativo del servicio público de salud, de la empresa colaboradora o de la mutua podrá expedir los partes de confirmación en un período inferior:

Rúbrica del artículo 6 y apartado 1 del mismo, regulador de la expedición de partes médicos de alta, para incluir como competentes para ello a los facultativos de las empresas colaboradoras y reflejar expresamente que, tanto ellos como los del servicio público de salud y de la mutua, entregarán una copia del parte (y no dos) a la persona trabadora.

Artículo 7, sobre expedición de altas médicas por los inspectores médicos de los servicios públicos de salud, para indicar (como se ha señalado repetidamente) que entregarán a la persona trabajadora una copia del parte y no dos.

Artículo 8.1, referido a la expedición de altas médicas en este caso por los inspectores médicos del INSS o del ISM, para consignar la entrega de una sola copia a la persona trabadora, hacer un ajuste en las referencias normativas –desaparición de mención al art. 12 de la propia orden que, como se indicará más adelante, se ha suprimido– y aclarar que son los datos contenidos en el parte (no el parte en sí) los que se trasladarán telemáticamente de manera inmediata y, en todo caso, en el primer día hábil siguiente al de su expedición, al servicio público de salud y a la mutua.

Artículo 9, relativo a la remisión de datos contenidos en los partes médicos de baja/alta y confirmación, por los servicios públicos de salud, las mutuas y las empresas colaboradoras, para, ya desde la rúbrica del artículo, dejar constancia de que, como se ha indicado al comentar los cambios del artículo 8, lo que se comunica son los datos del parte correspondiente, e incluir a las empresas colaboradoras (a sus facultativos médicos) como competentes para su expedición.
Además, se contempla el supuesto excepcional de que el facultativo no disponga de medios telemáticos para remitir esos datos, señalándose que en esos casos las actuaciones se llevarán a cabo a través de los partes en soporte papel según los modelos –y aquí reside la novedad– que se recogen en los anexos I y II de la orden.

Artículo 10. En este precepto el cambio se constata también desde su rúbrica: antes, «Entrega del parte al trabajador y presentación en la empresa de la copia destinada a ella», y «Comunicación a las empresas», tras su modificación.

Conforme al nuevo redactado:

El INSS comunicará a la empresa, por medios electrónicos a través del fichero «INSS EMPRESAS» del sistema RED y como máximo en el día hábil siguiente al de su recepción en dicho Instituto, los datos identificativos de carácter meramente administrativo relativos a los partes médicos de baja, confirmación y alta emitidos por los facultativos del servicio público de salud o de la mutua, referidos a sus trabajadoras y trabajadores.

Lo mismo sucederá cuando el parte médico de alta sea emitido por el inspector médico del INSS o del ISM, comunicándoselo a la empresa, como máximo, en el primer día hábil siguiente al de su expedición.

Cuando la persona trabajadora pertenezca a algún colectivo respecto del cual la empresa o empleador no tenga obligación de incorporarse al sistema RED, estas comunicaciones se harán (1) por medios electrónicos, a través del servicio correspondiente de la sede electrónica de la Secretaría de Estado de la Seguridad Social y Pensiones (SEDESS), cuando el destinatario esté obligado a su utilización o hubiese optado por ella, o (2) mediante correo ordinario, sin perjuicio de la puesta a disposición a través del citado servicio de forma simultánea.

Artículo 11, referido a los trámites a realizar por la empresa o empresas para las que preste servicios la persona trabajadora a la que se refiera la baja médica, para (además de actualizar referencia normativa a la LGSS) recoger la obligación que les incumbe de transmitir al INSS los datos que se recogen en el anexo III de la orden, a través del sistema RED, con carácter inmediato y, en todo caso, en el plazo máximo de 3 días hábiles contados a partir de la recepción de la comunicación de la baja médica.

Artículo 12, donde se establece que «en los procesos de incapacidad temporal en los que proceda el pago directo del subsidio por la entidad gestora o colaboradora, corresponderá a los interesados presentar ante la misma los partes médicos de baja/alta o de confirmación, utilizando para ello la copia destinada a la empresa» y que, coherentemente, es suprimido.

Anexos I, II y III. El anexo I –parte médico de baja/alta de incapacidad temporal– y el anexo II –parte médico de confirmación de incapacidad temporal– se modifican. Por su parte, el anexo III –datos económicos a cumplimentar por la empresa– se incorpora de nuevo.

Ha de tenerse en cuenta que, conforme establece la disposición transitoria única de la Orden ISM/2/2023 cuya presentación finalizamos, los nuevos modelos de partes médicos se utilizarán en los procesos de IT que estén en curso el 1 de abril de 2023 y no hayan superado los 365 días.

Por último, también se indica que tanto las reglas fijadas en ella, como los nuevos modelos de partes, se aplicarán a los períodos de recaída en procesos de IT iniciados antes del próximo 1 de abril, cuando la nueva baja médica se expida con posterioridad a dicha fecha. Además, se añade que la transmisión de los datos correspondientes a esos procesos se llevará a cabo conforme a lo previsto en la orden a partir de su entrada en vigor.

3) El Tribunal Supremo determina que el acreedor debe justificar que ha remitido el requerimiento de pago al deudor para poder incluirlo en el fichero de morosos.

No obstante, el Alto Tribunal, en una sentencia fechada a 21 de diciembre de 2022, matiza que el acreedor, según la Ley Orgánica de Protección de Datos de 2018, no está obligado a ratificar de forma fehaciente la recepción de dicho requerimiento, sino que basta con que quede probada a través de las presunciones o por cualquier medio siempre que exista garantía o constancia razonable de su llegada, lo que, por depender de las circunstancias concurrentes en cada supuesto, habrá que determinar de forma inevitablemente casuística.

El ponente, el magistrado García Martínez, resuelve de este modo un recurso de casación de un particular que demandó a un banco por vulnerar su honor al incluir sus datos en un fichero de morosos. El demandante perdió tanto en primera como en segunda instancia.

El fallo también matiza que también se debe informar a las personas que si no abonan sus deudas, sus datos pueden ser incluidos en el sistema de morosos, no obstante, esta información puede hacerse bien en el momento del contrato del crédito, bien en el requerimiento de pago.

El Supremo ya resolvió en otra sentencia del 19 de septiembre de 2022 que un deudor con constancia de la deuda no puede verse sorprendido por su inclusión en el registro de morosos.