1) La cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización por actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso, dado que se trata de una devolución de un ingreso indebido.
Así, lo determina el Tribunal Supremo, en sentencia de 1 de septiembre de 2020, que indica que se trata de una especie de «ingresos indebidos sobrevenidos como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo».
No se trata, por tanto, de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, sino que se refiere a la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto de Sociedades definitivo.
El ponente, el magistrado Toledano Cantero, concluye que procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver al obligado tributario. Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora.
Cita el magistrado diversas sentencias, como la de 17 de diciembre de 2012 que establecen que «los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas».
Por ello, considera el ponente, que lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas.
En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo.
Por otra parte, determina Cantero Toledano, que de acuerdo con la doctrina establecida por el TS, de 4 de marzo de 2021, no se puede aceptar la pretensión de se devenguen nuevos intereses de demora sobre los intereses de demora una vez reconocidos y hasta la fecha de su pago.
Argumenta el magistrado que el reconocimiento que hace líquida, vencida y exigible la deuda y de la que arranca el deber de cumplimiento por la Administración tributaria, susceptible de fiscalización en vía de ejecución judicial, es esta sentencia, por lo que no hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago.
2) Para que la Seguridad Social pueda derivar la responsabilidad solidaria del administrador de una sociedad de capital es necesario no solo que se constate una situación fáctica de insolvencia de la sociedad y verificar que dicho administrador no ha cumplido sus deberes legales, sino, además, justificar la existencia de una causa legal de disolución efectiva de la sociedad, según determina el Tribunal Supremo, en sentencia de 27 de julio de 2022.
El ponente, el magistrado Espín Templado, razona que el primer presupuesto para exigir responsabilidad solidaria a los administradores de las sociedades de capital es la concurrencia de una causa de disolución.
Basa su razonamiento el ponente en esta la conclusión que alcanza la Sala Primera del propio Tribunal Supremo, de 15 de octubre de 2013, cuando dice: «Para que un administrador de una sociedad anónima pueda ser declarado responsable solidario del pago de determinadas deudas de la sociedad es preciso que concurran una serie de requisitos. Entre ellos que, mientras era administrador, la sociedad hubiera incurrido en una de las causas legales de disolución y, consiguientemente, hubiera surgido el deber de convocar la junta general de accionistas para que adopte el acuerdo de disolución».
También, es el criterio general fijado por la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) para el ejercicio de la función inspectora, que se invoca en el recurso de casación. Así se desprende del Criterio Técnico 89/2011 dictado por la Autoridad Central de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social al amparo del artículo 18.3.7 de Ley 42/1997, de 14 de noviembre, Ordenadora de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, que comprueba la necesidad de que exista causa de disolución de la sociedad para la derivación de responsabilidad a los administradores de sociedades de capital.
El primero de los criterios que incluye es la «necesidad de que concurra causa de disolución de la sociedad» y, en su desarrollo se dice «por tanto, la mera falta de pago de las cuotas a la Seguridad Social durante tres meses -o la existencia de cualquiera de los demás hechos contemplados en el artículo 2 de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio– no autoriza por sí misma la derivación de la responsabilidad a los administradores, pues la simple insolvencia no supone la existencia de causa de disolución de la sociedad».
Por ello, el magistrado concluye que «según lo expuesto, el acta de liquidación o el informe en el que se derive la responsabilidad a los administradores por las deudas sociales deberá hacer constar en todo caso la existencia de una causa legal de disolución de la sociedad de las contempladas en el artículo 363.1 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC,) que deberá justificarse por los medios apropiados.
3) La disposición adicional undécima de la Ley 16/2022, de 5 de septiembre (BOE de 6 de septiembre), de reforma del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, para la transposición de la Directiva (UE) 2019/1023 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, sobre marcos de reestructuración preventiva, exoneración de deudas e inhabilitaciones, y sobre medidas para aumentar la eficiencia de los procedimientos de reestructuración, insolvencia y exoneración de deudas, y por la que se modifica la Directiva (UE) 2017/1132 del Parlamento Europeo y del Consejo, sobre determinados aspectos del Derecho de sociedades (Directiva sobre reestructuración e insolvencia), rubricada «Aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias por la Agencia Estatal de Administración Tributaria» y, en vigor a partir del 1 de enero de 2023, complementa su regulación contenida en el artículo 65 de la Ley General Tributaria, al establecer que se dictarán acuerdos de concesión que tendrán plazos con cuotas iguales y vencimiento mensual, sin que en ningún caso puedan exceder de los regulados a continuación, a contar desde la finalización del plazo establecido para el pago en período voluntario original de la deuda tributaria de que se trate:
1.- Plazo máximo de seis meses, para aquellos supuestos en que los aplazamientos y fraccionamientos se garanticen conforme a lo dispuesto en el artículo 82.1, párrafos segundo y tercero de la LGT, y aquéllos en los que se den las circunstancias previstas en el artículo 82.2.a) de la misma ley, esto es
- que se garanticen mediante hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria. Admitiéndose también otras garantías siempre que se estimen suficientes. Para que la Administración admita estas garantías el obligado tributario deberá justificar que concurran dos circunstancias:
- Que no es posible obtener aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica.
- Que la garantía ofrecida sea suficiente
2.- Plazo máximo de nueve meses para los supuestos en que los aplazamientos y fraccionamientos se garanticen conforme a lo dispuesto en el artículo 82.1, párrafo primero de la LGT, esto es
- Con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
- Plazo máximo de doce mesespara aquellos supuestos en los que se den las circunstancias previstas en el artículo 82.2.b) de la LGT, esto es
- Carece de bienes suficientes para garantizar la deuda
- La ejecución de su patrimonio puede afectar sustancialmente el mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o bien pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.
Además, eleva a rango legal la exención de la obligación de aportar garantías en determinados aplazamientos y fraccionamientos, que hasta ahora venía regulada en la Orden HAP/2178/2015, de 9 de octubre, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 30.000 euros, al establecer en el apartado 2 de la referida disposición que:
«En las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas de derecho público gestionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos u organismos de la Hacienda Pública Estatal, con exclusión de las deudas a que se refiere el Reglamento (UE) 952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión, que se regularán por lo dispuesto en dicho Reglamento, salvo las que se contraigan en aplicación del apartado 4 del artículo 105 del mismo, no se exigirán garantías siempre que su importe en conjunto no exceda de 30.000 euros y se encuentren tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo de pago, sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud.
A efectos de la determinación del importe de deuda señalado, se acumularán, en el momento de la solicitud, tanto las deudas a las que se refiere la propia solicitud, como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas.
Las deudas acumulables serán aquellas que consten en las bases de datos del órgano de recaudación competente, sin que sea precisa la consulta a otros órganos u organismos a efectos de determinar el conjunto de las mismas. No obstante, los órganos competentes de recaudación computarán aquellas otras deudas acumulables que, no constando en sus bases de datos, les hayan sido comunicadas por otros órganos u organismos».
Por último, se establece que es de aplicación lo dispuesto en la LGT y su normativa de desarrollo en todo lo no regulado expresamente en esta disposición.
4) En ningún caso se puede hablar de administradora de hecho, como hace la resolución impugnada, porque esta condición no se puede presumir sino que está sometida al nombramiento de la sociedad. Por tanto, las limitaciones legales en ese orden de cosas se establecen respecto de quien ostenta la condición de administrador, circunstancia que no concurría en la empleada. Sin ello, lo único relevante es que mantenía una relación laboral con la sociedad a la que prestaba servicios realizando una serie de funciones variadas, por lo que se debe admitir la deducibilidad de las retribuciones satisfechas por la sociedad.
El TSJ de la Castilla-La Mancha, en su Sentencia de 30 de junio de 2022, analiza la deducibilidad de las retribuciones a los administradores, distinguiendo entre quienes ostentan cargo de Administrador de la sociedad y quiénes no.
Así pues, comienza el Tribunal dejando constancia de la distinción que debe realizarse entre las dos personas analizadas, pues doña Begoña sí que ostentaba el cargo de administradora mancomunada de la sociedad, en tanto que doña Benita no tenía la condición de administradora.
El planteamiento de la demanda es que tanto una como otra realizaban funciones distintas de las de la mera administración, y que, en consecuencia, podían ser retribuidas mediante una relación laboral y deducibles sus retribuciones como gastos de personal.
Pues bien, resulta indiscutido en el presente caso que los estatutos de la sociedad no preveían el carácter remunerado del cargo de administrador, por lo que si las retribuciones percibidas por la administradora mancomunada de la entidad recurrente lo fueron por las labores propias de la administración, no podrían deducirse de la base imponible del impuesto con arreglo a la legislación aplicable.
Por tanto, centrándonos en el caso de doña Begoña, la cuestión debatida es si las cantidades pagadas por la sociedad a su administradora lo son o no por el ejercicio de actividades laborales distintas a las intrínsecas y propias del cargo de administrador, lo que determinaría la posible deducibilidad en la base imponible del impuesto sobre sociedades.
A este respecto, lo primero que pone de manifiesto la Sala es la inexistencia del preceptivo acuerdo de la Junta general la sociedad que habilitara a los administradores a la prestación de servicios distintos de los que les eran propios por ostentar esta condición.
Pues bien, la Sala concluye que, faltando acuerdo de la Junta general de la entidad que preceptivamente se exige, doña Begoña no podría tener con ella una relación diferente a la de su mera condición de administradora, ni por supuesto ser retribuida por ejercer funciones que legalmente no podrían realizar, que no podrían ser deducidas de la base imponible del impuesto.
Al margen de ello, también se concluye que las funciones que tenía atribuidas doña Begoña eran las propias de la administración de la sociedad, pues de la relación detallada de funciones que la propia parte actora presenta, se evidencia fácilmente que el núcleo de las mismas se corresponde con las competentes de quien ostenta la gestión y la dirección de la sociedad.
En definitiva, la Sala deja constancia de que la señora Begoña realizaba las funciones propias e inherentes al administrador de una sociedad, asumiendo la responsabilidad de la gestión de la misma, razón por la que en ningún caso podrían ser deducibles sus retribuciones como gasto del Impuesto de Sociedades.
A diferente conclusión llega sin embargo la Sala respecto de doña Benita, que era una empleada que no ostentaba cargo de administradora social.
En este caso, la resolución impugnada parte de que aunque no tuviera la condición de administradora de la sociedad de derecho, lo era de hecho, y era retribuida como «Auxiliar Gerente» realizando funciones inherentes al cargo de administrador o vinculadas al mismo.
Ahora bien, a juicio de la Sala no puede aceptarse el planteamiento del que parte el acuerdo del TEAR para sostener que las retribuciones de dicha empleada no puedan ser deducidas como gastos de personal de la sociedad. En ningún caso se puede hablar de administradora de hecho, como hace la resolución impugnada, porque esta condición no se puede presumir sino que está sometida al nombramiento de la sociedad.
Por tanto, las limitaciones legales en ese orden de cosas se establecen respecto de quien ostenta la condición de administrador, circunstancia que no concurría en la empleada. Sin ello, lo único relevante es que mantenía una relación laboral con la sociedad a la que prestaba servicios realizando una serie de funciones variadas.
El hecho de que alguna de esas funciones fuera de colaboración con el gerente no constituye impedimento para que puedan ser realizadas por la persona a la que libremente la sociedad quiera contratar en un régimen laboral. La única limitación es que el ejercicio de funciones de carácter directivo se desarrollara por quien ostente la condición de administrador de la sociedad cuando los estatutos prevean la no retribución del cargo, presupuesto que no concurre en el caso de la empleada. Además, su cuota de participación en la empresa era del 33%, y no se puede entender que no se diera la nota de ajenidad para ser contratada.
En consecuencia, a juicio de la Sala las retribuciones cobradas por la citada empleada podrían ser deducidas como gastos de personal en el impuesto de sociedades, razón por la que estima el recurso en este extremo, admitiendo la deducibilidad de los gastos por las retribuciones satisfechas a doña Benita, en contraposición con lo resuelto respecto de Doña Begoña.
5) Vacaciones anuales retribuidas. Compensación financiera por las vacaciones no disfrutadas tras la extinción de la relación laboral. Plazo de prescripción de tres años contemplado en la normativa nacional. Inicio del cómputo. Información adecuada al trabajador. Pretensión de reconocimiento de 101 días de vacaciones anuales acumulados entre los años 2013 y 2017. Consideración por el órgano jurisdiccional remitente de que la empresa no posibilitó al trabajador disfrutar efectivamente de sus vacaciones anuales retribuidas en el momento oportuno. Alegación empresarial de que la prescripción comenzó a correr al finalizar el año de devengo de las vacaciones.
El artículo 7 de la Directiva 2003/88 refleja y precisa el derecho fundamental a un período anual de vacaciones retribuidas, consagrado en el artículo 31, apartado 2 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, a la cual, a su vez, el artículo 6 del TUE reconoce el mismo valor jurídico que a los Tratados. Es pacífico que solo pueden introducirse limitaciones a los derechos fundamentales consagrados por la Carta respetando los estrictos requisitos establecidos en el artículo 52.1 de esta, a saber, que tales limitaciones sean establecidas por ley, que respeten el contenido esencial de dicho derecho y que, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión Europea. En el presente caso, el empresario no posibilitó al trabajador ejercer su derecho a vacaciones anuales de forma efectiva. Dado que el trabajador es la parte débil de la relación laboral, el cometido de velar por el ejercicio efectivo del derecho a vacaciones anuales retribuidas no debería recaer por completo sobre el trabajador, mientras que el empresario tendría la posibilidad de liberarse de cumplir sus propias obligaciones alegando que el trabajador no ha presentado una solicitud de vacaciones anuales retribuidas. La pérdida del derecho a vacaciones al finalizar un período de devengo o un período de aplazamiento solo puede producirse si el trabajador afectado ha tenido la posibilidad efectiva de ejercer oportunamente ese derecho. Dado que la excepción de prescripción no se plantea de oficio, no puede admitirse, so pretexto de garantizar la seguridad jurídica, que el empresario pueda invocar su propio incumplimiento, a saber, no haber posibilitado al trabajador ejercer su derecho a vacaciones anuales retribuidas de manera efectiva, para beneficiarse de ello en el marco de la demanda de ese trabajador fundada en ese mismo derecho, alegando su prescripción. Ello daría lugar a un enriquecimiento sin causa del empresario que sería contrario al objetivo mismo de preservar la salud del trabajador. La situación en que el trabajador reclama por vacaciones o la compensación financiera por los períodos de vacaciones anuales retribuidas no disfrutadas fundadas en derechos adquiridos más de tres años antes de formular la reclamación, no es comparable a aquella en la que el TJUE ha reconocido un interés legítimo del empresario en no verse expuesto al riesgo de una acumulación demasiado prolongada de períodos de inactividad laboral y a las dificultades que podrían causar para la organización del trabajo cuando la ausencia prolongada del trabajador se debe a una incapacidad laboral por enfermedad. Por tanto, en situaciones como la descrita en el litigio, corresponde al empresario protegerse de reclamaciones extemporáneas por períodos de vacaciones anuales retribuidas no disfrutados cumpliendo las obligaciones de información y de incitación que le incumben frente al trabajador, lo que tendrá por efecto garantizar la seguridad jurídica, sin que por ello se limite el derecho fundamental consagrado en el artículo 31.2 de la Carta.