1)El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en una sentencia de 11 de noviembre de 2021, ha resuelto las cuestiones prejudiciales planteadas por nuestro Tribunal Supremo [Vid., ATS de 11 de febrero de 2020, recurso n.º 1820/2018] sobre la posibilidad de negar el derecho a deducir cuotas del IVA auto-repercutidas y, al mismo tiempo, auto-soportadas por la entidad recurrente al emitir una factura en régimen de inversión del sujeto pasivo, cuando, si bien la operación de que se trata se llevó efectivamente a cabo, se ocultó el verdadero proveedor de los citados materiales de recuperación mediante la indicación en dicha factura de un proveedor ficticio e inexistente.
Mediante sus tres cuestiones prejudiciales, el Tribunal Supremo pregunta si la Directiva 2006/112, en relación con el principio de neutralidad fiscal, debe ser interpretada en el sentido de que debe denegarse a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del IVA correspondiente a la adquisición de bienes que le han sido entregados, cuando dicho sujeto pasivo ha indicado deliberadamente un proveedor ficticio en la factura que él mismo ha expedido para dicha operación al aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo.
Del auto de remisión se desprende que el sujeto pasivo mencionó deliberadamente a un proveedor ficticio en la factura objeto del litigio principal, lo que impidió a la Inspección de los Tributos identificar al verdadero proveedor y, por tanto, acreditar la condición de sujeto pasivo de este último como requisito material del derecho a deducir el IVA.
Por lo que respecta a la acreditación de los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA, cuando no se mencione la identidad del verdadero proveedor en la factura correspondiente a los bienes o servicios por los que se ejerce el derecho a deducir el IVA, debe denegarse tal derecho al sujeto pasivo si, habida cuenta de las circunstancias de hecho y pese a los elementos facilitados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el proveedor tenía la condición de sujeto pasivo.
De la jurisprudencia del TJUE se desprende que solo puede denegarse a ese sujeto pasivo el derecho a deducir si, tras haber efectuado una apreciación global de todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso, de conformidad con las normas en materia de prueba del Derecho nacional, se demuestra que ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo [Vid., STJUE de 13 de febrero de 2014, asunto C-18/13].
En el caso de autos, el hecho de que el sujeto pasivo que solicita acogerse al derecho a deducción y que emitió la factura mencionara deliberadamente a un proveedor ficticio en dicha factura es un elemento pertinente que puede indicar que dicho sujeto pasivo era consciente de que participaba en una entrega de bienes que formaba parte de un fraude en el IVA. No constituye tal práctica el hecho de mencionar un proveedor ficticio en la factura correspondiente a los bienes o servicios por los que se ejerce el derecho a la deducción del IVA, ya que la indicación del proveedor en la factura relativa a los bienes o servicios por los que se ejerce el derecho a la deducción del IVA constituye un requisito formal de ese derecho y, por tanto, dicha indicación no tiene como resultado el cumplimiento de los requisitos materiales establecidos por las disposiciones relativas al derecho a la deducción. Dado que el órgano jurisdiccional remitente ha mencionado la posible mala fe del sujeto pasivo que oculta la identidad del verdadero proveedor, ha de añadirse que, si bien no es contrario al Derecho de la Unión exigir a un operador que actúe de buena fe, no es necesario que se demuestre la mala fe del sujeto pasivo para que se le deniegue el derecho a deducción [Vid., ATJUE de 14 de abril de 2021 C-108/20].
En la medida en que el órgano jurisdiccional remitente evoca también el hecho de que la ocultación del verdadero proveedor puede hacer que la imposición directa quede comprometida, al privar a la Administración tributaria de medios de control, no puede denegarse por este motivo el derecho a la deducción, pues tal denegación sería contraria al principio fundamental que este derecho constituye y, por consiguiente, al principio de neutralidad fiscal.
Al respecto, el Tribunal ha resuelto que la Directiva 2006/112, en relación con el principio de neutralidad fiscal, debe ser interpretada en el sentido de que debe denegarse a un sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción del IVA correspondiente a la adquisición de bienes que le han sido entregados, cuando dicho sujeto pasivo ha indicado deliberadamente un proveedor ficticio en la factura que él mismo ha expedido para dicha operación al aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo, si, habida cuenta de las circunstancias fácticas y de los elementos aportados por dicho sujeto pasivo, faltan los datos necesarios para comprobar que el verdadero proveedor tenía la condición de sujeto pasivo o si se acredita suficientemente con arreglo a Derecho que el citado sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo.
2) Las Sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo (que declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo –TRLRHL–, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor), 126/2019, de 31 de octubre (que declaró también inconstitucional el artículo 107.4 del citado TRLRHL, respecto de los casos en los que la cuota a satisfacer sea superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente) y 182/2021, de 26 de octubre (que ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado TRLRHL, relativos al método de cuantificación de la base imponible y que han dejado un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad) han obligado a introducir las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto, así como integrar su doctrina.
Esto se ha llevado a cabo a través del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre (BOE de 9 de noviembre y en vigor al día siguiente), por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Esta reforma se limita a introducir un nuevo supuesto de no sujeción y a modificar el método de determinación de la base imponible, con la finalidad de dar cumplimiento al mandato del Tribunal Constitucional contenido en sus mencionadas Sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021, no suponiendo, en modo alguno, la creación ex novo de un tributo.
- Nuevo supuesto de no sujeción para los casos de inexistencia de incremento de valor
Con efectos desde el 10 de noviembre de 2021, se añade en el articulo 104 (supuestos de no sujeción) del TRLRHL un nuevo apartado para establecer que no se produce la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.
Requisitos:
- Declaración de la transmisión por parte del interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor y
- Aportación de los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.
Reglas:
- Como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores: el que conste en el título que documente la operación (en caso de transmisiones lucrativas: el declarado en el ISD) o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria. No se computan los gastos o tributos que graven dichas operaciones de adquisición o transmisión.
- En las transmisiones de un inmueble en los que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
- En el caso de posterior transmisión de estos inmuebles, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a la adquisición correspondiente a la transmisión no sujeta excepto en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL (transmisiones a favor de los cónyuges o hijos) o en la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (fusiones, escisiones y aportaciones de activos).
- Se establecen dos nuevos métodos de cálculo de la base imponible
Con efectos desde el 10 de noviembre de 2021, se da nueva redacción al artículo 107 del TRLRHL relativo a la determinación de la base imponible, estableciéndose dos métodos de cálculo de la base imponible:
- A) Sistema objetivo
Similar al existente hasta ahora, pero se sustituyen los porcentajes anuales aplicables sobre el valor del terreno por unos coeficientes máximos, en función del número de años transcurridos desde la operación. Se establece que la base imponible del impuesto será el resultado de multiplicar el valor catastral del suelo en el momento del devengo por los coeficientes que aprueben los ayuntamientos, que en ningún caso podrán exceder de los que se indican a continuación en función del número de años transcurridos desde la adquisición del inmueble:
Periodo de generación | Coeficiente |
Inferior a 1 año. | 0,14 |
1 año. | 0,13 |
2 años. | 0,15 |
3 años. | 0,16 |
4 años. | 0,17 |
5 años. | 0,17 |
6 años. | 0,16 |
7 años. | 0,12 |
8 años. | 0,10 |
9 años. | 0,09 |
10 años. | 0,08 |
11 años. | 0,08 |
12 años. | 0,08 |
13 años. | 0,08 |
14 años. | 0,10 |
15 años. | 0,12 |
16 años. | 0,16 |
17 años. | 0,20 |
18 años. | 0,26 |
19 años. | 0,36 |
Igual o superior a 20 años. | 0,45 |
En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos y en el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos.
Los coeficientes se actualizan anualmente en función de la evolución del mercado inmobiliario por norma con rango legal, pudiendo llevarse a cabo dicha actualización mediante las leyes de presupuestos generales del Estado. Si, como consecuencia de la actualización de alguno de los coeficientes aprobados por la vigente ordenanza fiscal resultara ser superior al correspondiente nuevo máximo legal, se aplicará este directamente hasta que entre en vigor la nueva ordenanza fiscal que corrija dicho exceso.
Además, se reconoce la posibilidad de que los Ayuntamientos, a los solos efectos de este impuesto, corrijan hasta un 15% a la baja los valores catastrales del suelo en función de su grado de actualización. Ello garantiza que el tributo se adapte a la realidad inmobiliaria de cada municipio.
- B) Plusvalía real
Los contribuyentes tienen la opción de tributar por la plusvalía real del suelo (diferencia entre el precio de venta y de adquisición) si esta es inferior a la base imponible que arroje el sistema objetivo, al establecer el apartado 5 del artículo 107 del TRLRHL que “Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5 (supuesto de no sujeción para los casos de inexistencia de incremento de valor), se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor”.
Para que los ayuntamientos puedan efectuar las correspondientes comprobaciones se ha dado nueva redacción al apartado 4 del artículo 110 del TRLRHL.