1) La indemnización pagada a un empleado de alta dirección, en el caso en que no se trate de un desistimiento sino de un despido improcedente, puede acogerse a la exención tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) hasta el importe obligatorio reconocido en la legislación laboral, en este caso, una cantidad equivalente a 20 días de salario por año trabajado con el límite de 12 mensualidades, según reconoce el Tribunal Económico-Administrativo Central (Teac) en dos resoluciones, de 25 de febrero de 2022, en las que modifica su criterio tradicional.
La Sala aplica en este caso la sentencia de la Audiencia Nacional, de 21 de octubre de 2021, que así lo reconoce.
La sentencia se centra en el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, que regula la relación laboral del personal de dirección.
Señala la Sala que el contrato de trabajo podrá extinguirse por desistimiento del empresario, comunicado por escrito, debiendo mediar un preaviso en los términos fijados en el artículo 10.1. El alto directivo tendrá derecho en estos casos a las indemnizaciones pactadas en el contrato; a falta de pacto la indemnización será equivalente a siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades.
El contrato podrá extinguirse por decisión del empresario mediante despido basado en el incumplimiento grave y culpable del alto directivo, en la forma y con los efectos establecidos en el artículo 55 del Estatuto de los Trabajadores; respecto a las indemnizaciones, en el supuesto de despido declarado improcedente se estará a las cuantías que se hubiesen pactado en el contrato, siendo en su defecto de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce mensualidades.
La Sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina) que ha propiciado el cambio de tratamiento tributario dado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo a las indemnizaciones percibidas al trabajador de alta dirección en los casos de desistimiento, se sustenta en que el art. 11.1 acabado de transcribir configura la indemnización de siete días por año trabajado como indemnización mínima.
Y lo hace a partir de un texto y una estructura normativa («a falta de pacto la indemnización será equivalente a siete días…») sustancialmente idéntica a la empleada en el párrafo segundo para regular la indemnización que ha de satisfacerse al trabajador en los casos de despido improcedente: «cuantías que se hubiesen pactado en el contrato, siendo en su defecto de veinte días de salario».
Consecuentemente, a juicio de la Sala, concurre identidad de razón para considerar que la indemnización en caso de despido improcedente del empleado de alta dirección tiene carácter de mínima, criterio que, por lo demás, aplican con naturalidad los órganos del orden social de la jurisdicción (STSJ de Castilla y León, sede Valladolid, de 22 de diciembre de 2015, recurso núm. 1771/2015, FJ 4). De ahí que el corolario tributario haya de ser la aplicación de la exención dispuesta en el art. 7 e) LIRPF que hemos reproducido al comienzo de este fundamento jurídico.
Advierte la sentencia, finalmente, que, a diferencia de lo que con frecuencia ocurre, no está en el debate procesal que la extinción de la relación laboral – de alta dirección- no haya sido producto de una decisión unilateral del empleador sino de un acuerdo extintivo entre las partes, supuesto en el cual no operaría la exención controvertida.
Reconoce, por tanto, el derecho del demandante a la exención en el IRPF de una cantidad equivalente a 20 días de salario por año trabajado con el límite de doce mensualidades.
2) El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 22 de febrero de 2022, resuelve cambiando su criterio en relación con la cesión de vehículos efectuada por una entidad a favor de determinados empleados y de un consejero para su uso para fines particulares.
En el caso que se analiza, la Inspección considera que esta cesión de vehículos constituye una prestación de servicios onerosa que está sujeta a IVA, por lo que la entidad debió repercutir al perceptor de la retribución en especie el IVA correspondiente al porcentaje en que deba imputarse su uso para fines particulares, estableciendo al efecto el criterio de disponibilidad para dichos fines, y debiendo computar como base imponible el valor de mercado de dicha cesión.
Sobre las condiciones que deben concurrir para que estemos ante el hecho imponible entrega de bienes o prestación de servicios a efectos del IVA, se ha pronunciado de manera reiterada el Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE- señalando, entre otros requisitos, la necesidad de la existencia de un vínculo directo entre la entrega del bien o la prestación del servicio y la contraprestación recibida por quien la efectúa.
Con carácter general, la determinación de si las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados se han realizado a título gratuito u oneroso han de tomar en consideración los criterios generales sentados por el TJUE conforme a los cuales se deben calificar las operaciones como gratuitas u onerosas, y a los que nos hemos referido anteriormente. Por tanto, una entrega de bienes o una prestación de servicios que efectúe el empleador a sus empleados será onerosa si existe realmente una contraprestación que constituya el precio de la misma.
Los criterios generales sentados por el TJUE para calificar las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados como onerosas, a efectos de determinar su sujeción al IVA como entregas de bienes o prestaciones de servicios:
– Sólo se considerarán como operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la entrega del bien o la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio.
-La contrapartida ha de tener un valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero.
– Una entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación tenga la consideración de retribución en especie.
Dicho esto, el criterio que ha venido manteniendo el TEAC sobre esta cuestión se encuentra contenido, entre otras, en su Resolución, de 22 de noviembre de 2017, según el cual, la cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo da lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA en tanto que prestaciones de servicios. Conforme a este criterio se han venido asimilando las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del IVA, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente. Pues bien, en la medida en que este criterio no se adapta plenamente a los dictados de la jurisprudencia comunitaria, procede modificarlo para alinearse con la misma.
De acuerdo con lo anterior, no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero lo cual puede suceder si el empleado le abona una renta, renuncia a parte de su salario monetario o se prevé expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación.
3) Teniendo en cuenta que el deslinde entre el traslado y el desplazamiento es de naturaleza temporal, ya que se considera desplazamiento el cambio temporal de lugar de trabajo que requiere que el trabajador resida en población distinta a la de su domicilio habitual, sin exigir un cambio definitivo de residencia, en aquellos casos en los que en un periodo de tres años se produzcan sucesivos desplazamientos que exceden en total los doce meses, el tratamiento que ha de darse a la decisión empresarial es el propio de los traslados. De lo que se trata, por tanto, es de determinar si estamos o no ante una movilidad geográfica que, por acumulación de los periodos de tiempo a considerar, haya de ser calificada o no como traslado, y cuando se delimita temporalmente la duración de los periodos en que se acuerda una movilidad geográfica a estos efectos, ha de estarse al periodo fijado en la orden de desplazamiento, sin necesidad de esperar al transcurso del mismo, por lo que el trabajador no tenía que esperar, para ejercitar su opción, a que transcurriesen los días que le faltaban para llegar a los doce meses. En consecuencia, a los días ya desplazados en periodos anteriores, han de sumarse los 270 días que supone la orden de traslado a China, por lo que se supera el plazo establecido en el artículo 40.6 del ET, teniendo derecho el actor no solo a la resolución de su contrato, sino además a la resolución indemnizada del mismo en la cuantía prevista por el apartado 1 del mismo artículo.
(STSJ de Galicia, Sala de lo Social, de 8 de julio de 2021, rec. núm. 2490/2021)
4) El Tribunal Económico-Administrativo Central (Teac), en resolución de 25 de febrero de 2022, ha cambiado el criterio que venía manteniendo, al aceptar la posibilidad de aplicar el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades se presenta extemporáneamente.
La Sala asume así el criterio fijado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 30 de noviembre de 2021, asume el criterio jurisprudencia en el sentido de considerar que la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a la hora de autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades es un verdadero derecho autónomo, no una opción tributaria, y como tal no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley.
De esta forma, concluye, que esta interpretación judicial es particularmente relevante y trae como consecuencia, que no se pueda impedir su ejercicio a través de la presentación de una declaración del Impuesto sobre Sociedades extemporánea.
La actual doctrina es contraria a al criterio del Teac de las resoluciones de 4 de abril de 2017 , 9 de abril de 2019, 14 de mayo de 2019, 22 de julio de 2021, 22 de septiembre de 2021, 16 de enero de 2019 y 22 de julio de 2021.
Razona la Sala que la compensación de bases imponibles negativas constituía, a juicio del Teac, una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT) y el hecho de no presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de un determinado ejercicio en plazo suponía «optar» por la no compensación de cantidad alguna en ese periodo impositivo, no pudiendo rectificar la opción escogida con posterioridad mediante la presentación de una declaración extemporánea, tal y como ocurre en el caso recurrido.
Sin embargo, la Sala considera que debe atender a que, recientemente, el Tribunal Supremo ha sentado, como criterio jurispridencial, un razonamiento distinto al seguido, hasta ahora, por este el Teac, considerando la compensación de bases imponibles negativas como un derecho y no una opción tributaria; en consecuencia, habida cuenta de tal conclusión, estaría permitido su ejercicio -esta compensación – en autoliquidaciones de carácter extemporáneo.
Razona el Alto Tribunal en su sentencia, que pese a que la Exposición de Motivos de la LGT destaca que ni la LGT ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de «opciones tributarias» a las que se refiere el artículo 119.3 de la LGT. Contrasta con este silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en su apartado primero, se encarga de definir lo que es «declaración tributaria».
En el contexto de la calidad jurídica de la ley considera que resulta exigible una mínima coherencia interna en cualquier producto legislativo, correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar, acotar o desarrollar a través de disposiciones administrativas generales las previsiones de la ley, dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento jurídico confiera al reglamento.
Y concluye, que no es coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe sobre las opciones tributarias, alejadas de la claridad y precisión exigibles.
5) No es posible sostener la nulidad de un acuerdo e retribución de los administradores supliendo la inactividad de los legitimados para la impugnación, pues en tales casos, la inactividad de estos subsana o convalida el acuerdo, por lo que debe entenderse que estamos ante un gasto deducible en la medida en que la Administración no niega la realidad de la actividad de los administradores.
Comienza la Audiencia Nacional en su sentencia de 16 de febrero de 2022 señalando que no hay infracción de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima ni tampoco incongruencia en el acuerdo de liquidación al considerar nulo el acuerdo de aprobación de las retribuciones del órgano de administración mientras que en sede de la persona física se considera válido.
A juicio de la Sala, cuando se sostiene que el acuerdo de retribución de los administradores es nulo lo que debe hacer la sociedad que ha procedido a la retribución es reclamar al administrador la restitución de lo percibido, lo que no puede pretender es no ejercitar las acciones de restitución que tiene contra el administrador y que la Inspección considere que estamos ante un gasto deducible.
Es decir, la inactividad de la sociedad a la hora de recuperar lo indebidamente abonado no puede justificar que se le admita la deducción del gasto, pues nadie puede alegar su propia inactividad o torpeza para obtener una ventaja (nemo audiatur propiam turpitudinem allegans).
La Administración, con razón o sin ella, está sosteniendo que la retribución de los administradores es nula y, de forma coherente, no deja deducir el gasto e imputa al ingreso como rendimiento de trabajo a los administradores que realmente, no lo niegan, lo han percibido. No existe incoherencia desde el punto de vista fiscal, ni por lo tanto lesión de los principios de buena fe y confianza legítima.
En cuanto al fondo del asunto, la Administración admite que no estamos ante una liberalidad y por ello admite la deducción como gasto de aquella parte de la retribución que no tiene su origen en un acuerdo, en su opinión, nulo.
En relación con las retribuciones de los administradores correspondientes al ejercicio 2011, la Sala entiende que el criterio de la AEAT debe confirmarse por las siguientes razones.
En primer lugar, no es cierto que la sentencia del Juzgado de lo Mercantil, que desestimó la pretensión de anulación del acuerdo en lo relativo a las retribuciones de los administradores, sea una sentencia firme. Lejos de ello, del examen de las actuaciones se infiere que la indicada sentencia fue recurrida en apelación y que conocida la SAP se llegó a una transacción extrajudicial, lo que impidió un nuevo pronunciamiento de la AP. Siendo conveniente resaltar que la recurrente, pese a ser requerida, no ha querido aportar el documento en el que se plasmó el acuerdo.
En segundo lugar, lo que sí existe es una conducta consciente de la recurrente de no aportación de documentación que puede perjudicarle. Considera la Sala que lo razonable es pensar que, visto el pronunciamiento de la Audiencia Provincial, al menos en relación con el ejercicio controvertido, se llegó a un acuerdo de contenido similar al pronunciamiento de la Audiencia Provincial. Por ello se concluye, dado el ocultamiento consciente de la documentación por la demandante, que, en efecto, la transacción acordada supuso dejar sin efecto la retribución de los administradores al menos en relación con el ejercicio 2011.
Y en tercer lugar, la Administración puede apreciar, por la vía de la prejudicialidad y a los meros efectos fiscales, la nulidad del acuerdo adoptado en la junta general de accionistas.
Ahora bien, en relación a los ejercicios 2012 y 2013, la cuestión es que los acuerdos adoptados para las retribuciones de dichos ejercicios no fueron impugnados por los restantes socios. Lo que hace la Administración es aplicar el mismo criterio en estos ejercicios pese a la ausencia de impugnación.
La Audiencia afirma que no habiéndose impugnado los acuerdos acordando la retribución en los ejercicios 2012 y 2013, la Administración no puede declarar su nulidad sustituyendo la inactividad de los accionistas que pudieron verse perjudicados por el acuerdo, pues en estos casos, se produce la «sanción o convalidación del acuerdo».
En suma, la Sala considera que la Administración puede declarar prejudicialmente y a efectos fiscales la nulidad del acuerdo adoptado en Junta General si el mismo es contrario al orden público; pero fuera de tales casos no puede sostener la nulidad del acuerdo supliendo la inactividad de los legitimados para la impugnación, pues en tales casos, la inactividad de estos subsana o convalida el acuerdo. No constando que se hubiesen impugnado los acuerdos de 2012 y 2013, su posible ilegalidad quedaría convalidada o subsanada, por lo que debe entenderse que estamos ante un gasto deducible.